Дебет 90.3 кредит 68

Содержание

Передача подрядчику материалов и оборудования: бухгалтерский учет и документальное оформление

Передача подрядчику материалов и оборудования: бухгалтерский учет и документальное оформление

В условиях развития рыночных отношений широкое распространение получили подрядные отношения между предприятиями. Это связано с тем, что не все организации могут позволить себе соответствующее оборудование или рабочую силу необходимой квалификации. Поэтому приходится прибегать к помощи других компаний, которые на договорной основе выполняют различные виды работ или услуг, например переработку материалов, монтаж оборудования, строительство объектов, их капитальный и текущий ремонт и многое другое. Такая схема работы выгодна для обоих партнеров. Первые получают выполненные работы или услуги. Вторые получают как денежное вознаграждение, так и загрузку производственных мощностей. Однако здесь есть некоторые особенности в плане бухгалтерского учета и документального оформления одной и у другой стороны.

Подрядные отношения регулируются гл. 37 «Подряд» ГК РФ и оформляются договором в письменной форме (п. 1 ст. 161 ГК РФ).
Сторонами договора подряда являются заказчик и подрядчик. Договор заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику, который обязуется принять результат и оплатить его (ст. 702 ГК РФ). Права на изготовленную вещь принадлежат заказчику (ст. 703 ГК РФ).
Обязательными условиями для договоров данного вида являются:
— условия, позволяющие определить конкретный вид работы (п. 1 ст. 702 ГК РФ);
— условие о начальном и конечном сроках выполнения работ (п. 1 ст. 708 ГК РФ).
Без них договор будет считаться незаключенным (ст. 432 ГК РФ).
Цена не относится к числу существенных условий договора подряда. При ее отсутствии в договоре цена определяется на основе цены, взимаемой за аналогичные работы при сравнимых обстоятельствах (п. 3 ст. 424 ГК РФ).
Цена в договоре подряда может состоять из нескольких показателей: стоимость материалов, амортизация оборудования, вознаграждения за работу подрядчика и т. п. В таком случае целесообразным является составление сметы, которая станет неотъемлемой частью договора. При этом следует помнить, что утвержденная заказчиком смета должна быть согласована и с заказчиком.

К Оборудованию, не требующему монтажа, относится оборудование, которое не требует для ввода его в действие предварительной сборки или установки на опоры, фундаменты. Это могут быть строительные и дорожные машины, автомобили, двигатели, приборы и т. п.
Если оборудование, не требующее монтажа, приобретается заказчиком, то бухгалтерский учет его приобретения, монтажа и ввода в эксплуатацию осуществляется только заказчиком.
К бухгалтерскому учету машины и оборудование, не требующие монтажа, а также машины и оборудование, Требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва), принимаются в качестве Основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств (п. 39 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Так как данный объект остается в собственности заказчика, то при передаче его подрядчику делается запись в аналитическом учете по счету 01 «Основные средства» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Расходы по формированию стоимости оборудования, не требующего монтажа, формируются непосредственно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», к нему открывается субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств».
Передача подрядной организации оборудования оформляется Актом приема-передачи, составленным в свободной форме. Формы самостоятельно разработанных организацией документов рекомендуется утвердить в учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Также в качестве такого документа можно использовать форму N ОС-15 «Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж», утвержденную Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
Монтаж оборудования фиксируется наличием расходов в справке об объемах выполненных работ по монтажу этого оборудования (или в акте их инвентаризации), оформленной в установленном порядке (п. 3.1.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, далее — Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).
За несохранность предоставленных заказчиком материалов, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества подрядчик несет ответственность (ст. 714 ГК РФ). Оборудование, приемка в эксплуатацию которого оформлена в установленном порядке, зачисляется в состав основных средств (п. 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Документальное оформление

Если в соответствии с условиями договора подряда право собственности на материалы остается у заказчика, то передача материалов производится на давальческой основе. При этом переработчик должен выполнить определенные работы (п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее — Методические указания).
Бухгалтерский учет давальческих операций ведется на основании первичных документов. При отгрузке материалов давалец выписывает в двух экземплярах накладную (форма N М-15) (формы первичных документов по учету материалов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). Первый экземпляр остается на складе заказчика как основание для отпуска материалов, второй — передается представителю подрядчика. В накладной делается пометка «В переработку на давальческой основе» и приводятся реквизиты договора.
Переработчик может оприходовать у себя материалы, полученные на давальческой основе, одним из следующих способов:
— путем оформления приходного ордера (форма N М-4) (с указанием того, что сырье поступило на давальческих условиях);
— путем проставления штампа на сопроводительных документах поставщика, удостоверяющих количество и качество поступивших МПЗ.
Такой штамп приравнивается к приходному ордеру (п. 49 Методических указаний).
Переработчик должен оформить результат переработки МПЗ первичными документами: накладной, в которой указывает натуральную (количественную) и стоимостную оценку продуктов переработки исходя из стоимости израсходованного сырья без НДС. Счет-фактура в таком случае не выставляется. На выполненные работы (оказанные услуги) переработчик составляет акт сдачи-приемки. В нем указывается стоимость переработки с учетом НДС. При этом переработчик должен выставить давальцу счет-фактуру.
Кроме того, установлена обязанность переработчика представить давальцу отчет об израсходованных материалах (п. 1 ст. 713 ГК РФ). Этот документ должен содержать информацию о поступивших и не переданных в производство материалах, количестве и ассортименте полученной продукции, отходов, в том числе возвратных. Унифицированная форма данного отчета не утверждена, так же как и форма акта сдачи-приемки выполненных работ, поэтому переработчик их разрабатывает самостоятельно и утверждает в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Бухгалтерский учет у давальца

Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) на давальческой основе, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на отдельном субсчете счета по учету соответствующих материалов (п. 157 Методических указаний).

Доработка материалов

Для учета сырья и материалов, переданных в переработку, используется счет 10, субсчет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». После возврата от переработчика стоимость материалов, которые в дальнейшем подлежат передаче в производство для выпуска продукции, давалец отражает на счете 10, субсчет 10-1 «Сырье и материалы». Этот же субсчет служит для учета затрат по доработке материалов.

Пример 1. ЗАО «Регионстрой» (давалец) занимается строительством хозблоков на садовых участках. Для этого оно закупает цемент и отдает их на давальческой основе для изготовления цементно — стружечных плит ООО «ЦСП» (переработчик). В результате цементно — стружечные плиты используются на стройплощадке. В январе 2010 г. ЗАО «Регионстрой» закупило у поставщика цемент по договорной цене 118 000 руб. (включая НДС 18 000 руб.). В этом же месяце ЗАО «Регионстрой» передало цемент ООО «ЦСП» для изготовления плит.
В феврале плиты были переданы на строительную площадку. Стоимость изготовления плит составила 57 600 руб. (включая НДС 8786,44 руб.).
В бухгалтерском учете ЗАО «Регионстрой» были сделаны такие записи:
В январе 2010 г.:
Дебет 10-1 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиком цемента», — 20 000 руб. 100 000 руб. (118 000 руб. — 18 000 руб.) — приобретен цемент;
Дебет 19 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиком цемента», — 18 000 руб. — отражен НДС, предъявленный поставщиком цемента;
Дебет 68 Кредит 19 — 18 000 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 10-7 Кредит 10-1 — 100 000 руб. — учтена стоимость цемента, переданного в переработку;
В феврале 2010 г.:
Дебет 10-1 Кредит 60, субсчет «Расчеты с переработчиком», — 51 813,56 руб. — отражена стоимость работ по изготовлению плит;
Дебет 19 Кредит 60, субсчет «Расчеты с переработчиком», — 8786,44 руб. — отражен НДС, предъявленный переработчиком;
Дебет 68 Кредит 19 — 8786,44 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 10-1 Кредит 10-7 — 100 000 руб. — включена стоимость исходного сырья в учетную стоимость плит;
Дебет 20 Кредит 10-1 — 151 813,56 руб. (100 000 руб. + 51 813,56 руб.) — переданы в производство плиты.

Передача материалов для получения готовой продукции

Счет 20, субсчет «Переработка на давальческих условиях», предназначен для отражения расходов, связанных с переработкой сырья и материалов, с целью получения из них готовой продукции.
Себестоимость готовой продукции у давальца может включать в себя стоимость сырья и услуг по переработке, а также транспортные, командировочные расходы, оплату посреднических услуг, долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящуюся на готовую продукцию. Получение готовой продукции отражается на счете 43. Не стоит забывать, что результаты переработки принадлежат собственнику давальческого сырья.

Пример 2. ООО «Яблочко» занимается переработкой натуральных соков и пюре. В феврале 2010 г. общество получило от ООО «Гамма вкуса» для переработки 2 т яблок на сумму 30 000 руб.
В марте 2010 г. ООО «Гамма вкуса» получило готовые соки. Стоимость выполненных ООО «Яблочко» работ по переработке составила 20 800 руб. (включая НДС 3172,88 руб.). Стоимость услуг транспортной компании по доставке соков от переработчика — 13 240 руб. (в том числе НДС 2019,66 руб.).
В бухгалтерском учете ООО «Гамма вкуса» были сделаны следующие записи:
В феврале 2010 г.:
Дебет 10-7 Кредит 10-2 — 30 000 руб. — отражена передача яблок для изготовления готовой продукции;
В марте 2010 г.:
Дебет 20 Кредит 60, субсчет «Расчеты с переработчиком», — 17 627,12 руб. (20 800 руб.- 3172,88 руб.) — включена в затраты по производству продукции стоимость переработки;
Дебет 19 Кредит 60, субсчет «Расчеты с переработчиком», — 3172,88 руб. — отражен предъявленный НДС;
Дебет 68 Кредит 19 — 3172,88 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 20 Кредит 10-7 — 30 000 руб. — включена в затраты по изготовлению продукции стоимость яблок;
Дебет 20 Кредит 60, субсчет «Расчеты с транспортной компанией», — 11 220,44 руб. (13 240 руб. — 2019,66 руб.) — включена в затраты на производство продукции стоимость услуг транспортной компании;
Дебет 19 Кредит 60, субсчет «Расчеты с транспортной компанией», — 2019,66 руб. — отражен предъявленный НДС;
Дебет 68 Кредит 19 — 2019,66 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 43 Кредит 20 — 58 847,56 руб. (30 000 руб. + 17 627,12 руб. + 11 220,44 руб.) — принята к учету готовая продукция.

Передача материалов для выполнения работ

Передача материалов для выполнения работ, как правило, используется при строительстве объекта из собственных материалов с помощью подрядной организации. Все расходы на строительство собирают на счете 08 (для этого к нему может быть открыт субсчет «Строительство объектов основных средств») и формируют первоначальную стоимость объекта основных средств (п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01).
Материалы, приобретенные организацией для строительства объекта, учитываются на счете 10, субсчет 10-8 «Строительные материалы», по фактической себестоимости их приобретения без учета НДС (п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01).
Организация, передавшая на давальческой основе материалы другой организации для выполнения работ, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на отдельном субсчете (п. 157 Методических указаний). Таким образом, открывается отдельный субсчет 10-7, по которому давалец отражает материалы, переданные подрядчику для строительства объекта, списывая их со счета 10-8. Стоимость израсходованных строительных материалов, включенная в первоначальную стоимость построенного объекта, списывается с субсчета 10-7 в дебет субсчета 08-3.
Передача выполненных работ подрядчиком оформляется актом о приемке выполненных работ N КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ и затрат (по форме N КС-3), которые утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, а также составляется отчет об использовании переданных материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ). Поскольку унифицированная форма для такого отчета не утверждена законодателем, он может быть составлен в произвольной форме. Следует отметить, что первичные документы, формы которых не предусмотрены в альбомах унифицированных форм, должны содержать набор обязательных реквизитов (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).
В форме N КС-2 для отражения использованных давальческих материалов заполняется отдельный раздел «Материалы заказчика» с указанием их стоимости. В окончательную сумму выполненных работ стоимость израсходованных давальческих материалов не включается, что отражается записью «За минусом материалов заказчика».
Выполненные строительные работы отражаются у давальца на счете 08, субсчет 08-3, по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

Пример 3. ЗАО «Дионис» (давалец) заключило договор строительного подряда с ООО «Стройинвест» (подрядчик) на строительство наружного хозблока. В марте 2010 г. ЗАО «Дионис» на давальческой основе передало подрядчику материалы для строительства, учетная стоимость которых 1 000 000 руб.
В апреле 2010 г. ООО «Стройинвест» выполнило все работы, а ЗАО «Дионис» их приняло. Стоимость работ по строительству производственного помещения составила 1 416 000 руб. (в том числе НДС — 216 000 руб.).
В бухгалтерском учете ЗАО «Дионис» были сделаны следующие записи:
В марте 2010 г.:
Дебет 10-7 Кредит 10-8 — 1 000 000 руб. — отражена передача строительных материалов ООО «Стройинвест»;
В апреле 2010 г.:
Дебет 08-3 Кредит 10-7 — 1 000 000 руб. — включена в фактические затраты на строительство стоимость использованных подрядчиком строительных материалов;
Дебет 08-3 Кредит 60 — 1 200 000 руб. (1 416 000 руб. — 216 000 руб.) — отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком;
Дебет 19 Кредит 60 — 216 000 руб. — учтен предъявленный НДС;
Дебет 68 Кредит 19 — 216 000 руб. — принят к вычету НДС.

Бухгалтерский учет у переработчика

Организации, осуществляющей переработку, учитывать давальческое сырье в бухучете следует на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» по стоимости, предусмотренной в договоре и передаточных документах (п. 156 Методический указаний).
Расходы подрядчика на изготовление продукции из давальческого сырья признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счете 20 «Основное производство» (п. 5 ПБУ 10/99).
Расходы, связанные с переработкой давальческого сырья, затем списываются со счетов учета затрат сразу в дебет счета 90 (без отражения на счете 43).
Выручка от выполнения работ по переработке материалов отражается в бухучете переработчика без учета стоимости давальческого сырья.

Пример 4. ООО «Пила» занимается распиловкой древесины. В марте 2010 г. общество заключило договор с ООО «Омега» на распил 10 т древесины на сумму 200 000 руб. Договором определено, что стоимость работ составит 60 000 (в том числе НДС 9152,54 руб.). Затраты на распил составили 40 000 (без учета НДС).
В бухгалтерском учете ООО «Пила» были сделаны следующие записи:
Дебет 003 — 200 000 руб. — отражена договорная стоимость древесины, принятой в переработку;
Дебет 20 Кредит 10, 23, 25, 26, 69, 70 — 40 000 руб. — отражены затраты по переработке давальческого сырья;
Дебет 62 Кредит 90-1 — 60 000 руб. — отражена выручка от выполнения работ по переработке давальческого сырья;
Дебет 90 Кредит 2 — 40 000 руб. — списаны затраты по переработке давальческого сырья при передаче готовой продукции заказчику;
Кредит 003 — 200 000 руб. — списана стоимость древесины, полученной для переработки на давальческой основе;
Дебет 90-3 Кредит 68 — 9152,54 руб.- начислен НДС по работам, связанным с переработкой давальческого сырья.
Остатки давальческого сырья, возвратные отходы и побочная продукция остаются у переработчика на безвозмездной основе. Данные безвозмездные поступления он учитывает по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 98, субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления».

Комментарий к статье. Вартанова Анна
В статье автора Е. Н. Галичевской «Передача подрядчику материалов и оборудования: бухучет и документальное оформление» подробно освещены вопросы бухгалтерского учета материалов и оборудования при передаче их подрядчику.
Если обратить более пристальное внимание, то можно заметить, что данная статья основана на базе статьи В. Горностаева «Передача подрядчику материалов и оборудования, не требующего монтажа: бухучет и документальное оформление», опубликованной в журнале «Налоговая политика и практика» N 7 в июле 2009 г. Некоторые формулировки взяты оттуда целиком. В частности, разделы «Передача оборудования» и «Передача материалов».
Описания правового регулирования этой темы во многом заимствованы оттуда (ссылки на действующие нормативные документы, а также статьи и подпункты Гражданского кодекса РФ).
В описании процесса передачи оборудования автор ссылается на соответствующие документы, например форму N ОС-15 «Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж», утвержденную Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
Хочется добавить, что акт составляют, если оборудование передается для монтажа подрядной организации (в двух экземплярах: первый экземпляр передается в бухгалтерию, а второй — организации-подрядчику). Акт подписывают работник, сдавший оборудование для монтажа, представитель подрядной организации и ответственный за сохранность оборудования. После описания передачи оборудования в статье описывается документальное оформление передачи материалов со ссылками на Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ (материально-производственных запасов).
Автор приводит пример отражения в бухгалтерском учете доработки материалов давальца и переработчика. За этим следует описание передачи материалов для получения готовой продукции на примере предприятия, занимающегося переработкой сырья.
Далее автор освещает передачу материалов для выполнения работ на примере строительной организации, в данном случае — давальца. Описанный ниже бухучет у переработчика изложен с примером бухгалтерских проводок по переработке давальческого сырья.
Несмотря на заимствования из статьи В. Горностаева, в целом статья Е. Н. Галичевской освещает не только правовые аспекты, но и бухгалтерский учет передачи подрядчику материалов и оборудования. Она предназначена не для узкого ряда специалистов (опытных бухгалтеров), а для новичков, изучающих эту тематику (студентов, выпускников экономических факультетов).

Источник

Глава 3

Глава 3. Заем от учредителя

Если фирма попадает в тяжелое материальное положение, то возможности получения денег со стороны для выправления ситуации резко сужаются. С неудовлетворительной структурой баланса или отчетом о движении денежных средств крайне трудно рассчитывать на банковский кредит или заем. Резко снижаются возможности и коммерческого кредита: никто не хочет связываться с потенциальным банкротом.

В такой ситуации прийти на помощь предприятию могут только сами его учредители. Например, предоставить фирме заем — процентный или беспроцентный. На практике такое случается сплошь и рядом, поэтому в юридических, бухгалтерских и налоговых аспектах этого вопроса необходимо хорошо разбираться. Иначе налоговики не преминут использовать каждую ошибку налогоплательщика на пользу государственному бюджету.

3.1. Предоставление денежного займа под проценты

3.1.1. Правовые основы

Учредитель фирмы может предоставить ей заем, предусматривающий начисление процентов.

Правовые основы этой операции отражены в главе 42 «Заем и кредит» ГК РФ. В статье 807 ГК РФ содержится определение этой операции. Там сказано, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Отметим, что договор займа обязательно следует заключить в письменном виде. Ведь, согласно пункту 1 статьи 16 ГК РФ, если одним из участников сделки является юридическое лицо, то она должна быть совершена в простой письменной форме.

Договор займа считается заключенным не с момента его подписания, а с только момента передачи денег или других вещей. Таким образом, если на бумаге договор подписан, а реального имущества или денег организация не получила, то считается, что договор займа еще не заключен.

При возврате займа наблюдается аналогичная ситуация: сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления денег на его расчетный счет.

Кстати, оформить заем в письменном виде можно не только договором, но и распиской заемщика. Этого документа вполне достаточно, чтобы обязать должника возвратить долг. Помимо того, наличие расписки подтверждает реальную передачу заемщику предмета займа — денег или имущества. А это означает, что договор займа вступает в силу. Правда, у расписки есть весьма существенный недостаток: в ней указывается только срок, в который заемщик обязуется возвратить полученное имущество. В договоре же письменно зафиксированы и все остальные условия предоставления займа.

Таким образом, лучше все-таки заключить именно договор займа. А непосредственную передачу денег или имущества оформить актом произвольной формы.

Если учредитель предоставляет заем под проценты, то размер процентов и порядок их уплаты должны быть прописаны в договоре.

Однако если там ничего и не сказано по поводу процентных ставок, то их размер определяется ставкой рефинансирования Банка России на день уплаты заемщиком суммы долга. Так сказано в статье 809 ГК РФ. На сегодняшний день, к примеру, ставка рефинансирования ЦБ РФ установлена в размере 13% годовых (телеграмма ЦБ РФ от 11 июня 2004 года N 1443-У). Если же заем является беспроцентным, то это условие обязательно должно быть прописано в тексте договора.

Если в тексте договора не прописан порядок уплаты процентов, то и это упущение компенсируется положениями ГК РФ. Там сказано, что в такой ситуации проценты должны выплачиваться ежемесячно — до дня возврата суммы займа.

Иногда возникает вопрос, а как оформить договор займа, если заем предоставляет учредитель, который одновременно является и директором фирмы? Отвечаем: точно так же, как и с любым другим заимодавцем. Только в данном случае учредитель должен подписать договор дважды: от своего имени (как заимодавец) и от имени общества (как директор фирмы).

Возвратить заем надо в тот срок, который указан в договоре. Если же и срок возврата займа договором не установлен, то сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом. Такое правило установлено пунктом 1 статьи 810 ГК РФ.

Между прочим, учредитель фирмы имеет полное право предоставить деньги или имущество только на строго определенные им цели. Это ему позволяют сделать положения статьи 814 ГК РФ. При этом получатель займа, то есть общество, обязано обеспечить возможность контроля учредителя за целевым использованием предоставленных им средств.

Отметим, что заем может быть произведен не только в рублях, но и в валюте. Эта возможность предусмотрена в пункте 2 статьи 807 ГК РФ. Но при этом надо соблюдать правила, прописанные в статьях 140, 141 и 317 ГК РФ. В статье 140 ГК РФ сказано, что «рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации», а «случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории Российской Федерации определяются законом или в установленном им порядке». В статье 141 ГК РФ сказано, что «виды имущества, признаваемого валютными ценностями, и порядок совершения сделок с ними определяются законом о валютном регулировании и валютном контроле.»

Следовательно, в соответствии с пунктом 1 статьи 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях, хотя при этом, согласно пункту 2 статьи 317 ГК РФ, в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

3.1.2. Бухгалтерский учет

Если заем является краткосрочным, то есть полученным на срок, не превышающий 12 месяцев, то его сумма должна отразиться по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Если заем предоставлен на более длительный срок, то тогда обществу следует использовать счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Получение фирмой денег в виде займа не является ее доходом. Это следует из пункта 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации». Соответственно, выбытие активов в погашение займа не признается расходом фирмы. Это подтверждается пунктом 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Начисление процентов по займу отражается проводкой:

Дебет 91 Кредит 66 (67).

При этом начисленные суммы процентов необходимо учитывать обособленно. Сроки начисления процентов, как мы знаем, указываются в договоре займа или рассчитываются, исходя из требований ГК РФ. Однако задолженность по полученным займам следует показывать с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Начисление процентов по займу относится к операционным расходам предприятия. Исключением является случай, когда заем предназначен для предварительной оплаты материальных ценностей. Сумма процентов, начисленная до поступления этих ценностей на фирму, относится на увеличение их первоначальной стоимости. Дальнейшее начисление процентов по предоставленному на эти цели займу снова относится к операционным расходам. Такой порядок учета закреплен в пунктах 14 и 15 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденного приказом Минфина России от 2 августа 2001 года N 60н.

Таким образом, учет полученного займа в целях бухгалтерского учета особых трудностей не представляет. Не так просто обстоят дела в налоговом учете.

3.1.3. Налоговый учет

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ получение денег или иного имущества по договору займа для организации-заемщика не является доходом. Следовательно, эти суммы не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. А согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ, погашение данного займа также не будет являться и расходом фирмы, принимаемым в целях налогообложения прибыли.

Так как средства полученного займа не являются доходом предприятия-заемщика, они, соответственно, не подлежат и обложению НДС. Это следует из подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ начисленные проценты по полученному займу принимаются для целей исчисления налога на прибыль в качестве внереализационных расходов.

Но у этих расходов есть особенности. Они прописаны в статье 269 НК РФ. Начисленные проценты включаются в расходы при том условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (или месяце) на сопоставимых условиях. При этом под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Следовательно, сопоставлять между собой можно только обязательства одного вида — займы с займами, кредиты с кредитами. Существенным отклонением считается колебание, превышающее 20% в ту или иную сторону.

Как правило, сопоставимые условия при предоставлении учредителем займа отсутствуют. Если только два (или более) учредителя одновременно не предоставят обществу займы с соблюдением всех вышеперечисленных требований.

Учредители ООО «Богема» — Глушков и Мачульский — предоставили своей фирме займы в мае 2005 года.

Условия займа, прописанные в договоре с Глушковым следующие. Сумма займа — 100000 руб.; срок займа — 6 месяцев; процент — 30% годовых; уплата процентов — при погашении суммы займа.

Условия займа, прописанные в договоре с Мачульским: сумма займа — 100000 руб.; срок займа — 6 месяцев; процент — 30% годовых; уплата процентов — при погашении суммы займа.

Как нетрудно убедиться, условия двух займов абсолютно одинаковы.

Следовательно, если в учетной политике фирмы для целей налогового учета не предусмотрен иной способ расчета процентов, принимаемых в расходы при исчислении налога на прибыль, то налоговикам будет трудно не признать за фирмой права принять расходы на проценты именно по такой ставке. Хотя она и намного больше, чем ставка рефинансирования ЦБ РФ.

На практике такое случается редко. Поэтому, если сопоставимые условия при предоставлении учредителем займа отсутствуют, то в этом случае предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях; и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте. Однако такой порядок расчета фирма может принять и добровольно — достаточно указать на это в ее учетной политике для целей налогового учета.

А что может быть в том случае, если предусмотренный займом процент меньше, чем ставка рефинансирования ЦБ РФ? Возникает ли в этом случае у общества какая-либо налогооблагаемая выгода? Нет, такой выгоды в данном случае не возникает. Этого понятия в отношении организации НК РФ просто не содержит.

Отметим, что если бы заемщиком был сам учредитель — физическое лицо, то тогда, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ, у него возникла бы материальная выгода. Такой термин и его расшифровка имеются в главе 23 НК РФ, посвященной НДФЛ.

Однако не все так гладко. Если заем с начислением процентов обществу предоставляет учредитель — физическое лицо, то у фирмы возникают дополнительные налоговые обязанности. Дело в том, что предприятие будет являться для своего учредителя источником дохода в виде начисленных процентов. На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ эти суммы образуют базу для исчисления НДФЛ. Так как общество является для своего учредителя — заимодавца источником дохода в виде процентов, то оно должно удержать у него налог при выплате процентов. В соответствии со статьей 226 НК РФ оно будет налоговым агентом по отношению к своему учредителю.

Есть, правда, и приятный момент: ЕСН начислять не надо. Ведь выплата процентов по займу не относится к выплатам или иным вознаграждениям, начисляемыми организацией в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, как это предусматривает пункт 1 статьи 236 НК РФ.

В отличие от бухгалтерского учета, где стороны могут предусмотреть начисление процентов как в течение периода пользования займа, так и в момент его возврата заимодавцу, налоговый учет таких «вольностей» не допускает. В налоговом учете у организации, определяющей доходы и расходы методом начисления, проценты по займу начисляются и включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода, исходя из условий договора займа и количества дней фактического пользования заемными средствами. Это условие содержится в пункте 8 статьи 272 НК РФ. Отчетным периодом может быть месяц или квартал в зависимости от налоговой политики фирмы. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода начисленные проценты включаются в состав соответствующих расходов на дату погашения займа. При кассовом методе проценты по заемным средствам могут быть включены в расходы только после их фактической оплаты — пункт 3 статьи 273 НК РФ.

Такое требование НК РФ означает то, что порядок отражения процентов по займу в бухгалтерском и налоговом учете фирмы может не совпадать. Это приведет к возникновению временных разниц и необходимости использовать ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Гражданин Кульдякин является учредителем ООО «Лакокраски». В апреле 2005 года он предоставил обществу денежный заем в размере 140 000 руб. на срок 180 дней под 6% годовых. В соответствии с договором проценты должны быть начислены и выплачены вместе с возвратом основной суммы долга. Деньги были перечислены обществу 11 апреля 2005 года.

Фирма для расчета налога на прибыль использует метод начисления и уплачивает ежеквартальные авансовые платежи. Поэтому необходимо учесть, что расходы в виде начисленных процентов в налоговом учете будут признаваться в конце июня и в конце сентября (то есть по итогам полугодия и 9 месяцев). Кроме того, их надо будет отразить в октябре при возврате займа.

В учете фирмы были сделаны следующие проводки.

В апреле 2005 года:

Дебет 51 Кредит 66

— 140 000 руб. — получена сумма займа от учредителя.

В июне 2005 года:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

— 447 руб. ((140000 руб. х 6% : 365 дн. х 81 дн.) х 24%) — отражено отложенное налоговое обязательство, возникшие из-за разного порядка начисленных процентов.

В сентябре 2005 года:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

— 508 руб. ((140000 руб. х 6% : 365 дн. х 92 дн.) х 24%) — отражено отложенное налоговое обязательство, возникшие из-за разного порядка начисленных процентов.

Сумма займа вместе с начисленными процентами была возвращена Кульдякину 7 октября 2005 года. Величина процентов составила 4142 руб. (140000 руб. х 6% : 365 дн. х 180 дн.).

В октябре 2005 года:

Дебет 91 Кредит 66

— 4142 руб. — начислены проценты по предоставленному займу;

Дебет 66 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»

— 538 руб. (4142 руб. х 13%) — удержан НДФЛ из суммы дохода заимодавца;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» Кредит 51

— 538 руб. — сумма удержанного НДФЛ перечислена в бюджет;

Дебет 66 Кредит 51

— 143 604 руб. (140 000 + 4142 — 538) — сумма займа с начисленными процентами возвращена учредителю;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 955 руб. (447 + 508) — погашено отложенное налоговое обязательство.

3.1.4. Если заем выражен в валюте:

Несмотря на то, что российская валюта в последнее время более чем серьезно укрепилась, а доллар США и евро «шатает из стороны в сторону», практика предоставления займов показывает, что они по-прежнему часто выражаются в иностранной валюте или условных денежных единицах. Указание в договоре займа суммы в иностранной валюте представляет собой, по идее, защиту имущественных интересов заимодавца от возможного риска падения покупательной способности рубля на момент возврата займа. Ведь наши граждане научены весьма горьким опытом, и доверять российскому рублю они станут не так скоро, как хотелось бы Банку России и Правительству РФ.

В общем случае по договору займа, сумма которого выражена в иностранной валюте, устанавливается более низкая процентная ставка, чем при оформлении долгового обязательства в рублях. Однако и проценты, которые должен уплатить заемщик, выражаются также в иностранной валюте, а выплачиваются в рублях.

Конечно, для ситуации, когда заем предоставляет учредитель, эти соображения не очень актуальны. Поэтому хотелось бы обратить внимание владельцев фирм, что предоставление займа, выраженного в валюте, может доставить главному бухгалтеру фирмы дополнительные хлопоты. Сейчас мы объясним почему.

Согласно пункту 21 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», начисленные проценты по займам, суммы которых выражены в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора. Если же официальный курс такой валюты отсутствует, то по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Как того требует пункт 22 этого же ПБУ, при составлении бухгалтерской отчетности фирмы должен производиться пересчет суммы обязательств по оплате вышеуказанных процентов по курсу Банка России, действующему на отчетную дату. В подавляющем большинстве случаев курсы валют колеблются, и зачастую весьма значительно. Поэтому при пересчете задолженности по процентам, сумма которой выражена в валюте, в рубли на дату составления ежемесячной бухгалтерской отчетности будут ежемесячно возникать суммовые разницы.

Эта ситуация предусмотрена в пункте 11 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Там сказано, что суммовые разницы по причитающимся к оплате процентам по займам, выраженным в валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов до их фактического погашения, включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов. Другими словами, такие суммовые разницы в бухгалтерском учете следует относить к операционным расходам.

Здесь более или менее понятно. Однако есть еще и такая разница, которая возникает при возврате основной суммы займа. Ведь курс валюты меняется, и при возврате приходится отдавать совсем не ту сумму рублей, по которой заем принимался к учету. Вот по поводу этой разницы в бухгалтерском законодательстве прямо ничего не сказано. Придется искать ответ логическим путем.

Итак, возникновение суммовой разницы по основной сумме займа, выраженного в валюте, непосредственно связано с привлечением заемных средств. Эту разницу можно принять за дополнительные затраты, связанные с привлечением кредитов и займов, о которых говорится в пунктах 19 и 20 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». В таком случае ее можно отнести к операционным расходам фирмы. По крайней мере, это не противоречит пункту 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации», где сказано, что «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации». А список операционных расходов в пункте 11 этого же ПБУ открыт.

Значит, при отражении рассматриваемой разницы в бухгалтерском учете можно сделать проводку:

Дебет 91 Кредит 66

Как мы уже знаем, в налоговом учете фирмы, определяющей доходы и расходы методом начисления, проценты по займу начисляются и включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода, исходя из условий договора займа и количества дней фактического пользования заемными средствами.

Если налогоплательщик несет расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, то они учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Это написано в пункте 5 статьи 252 НК РФ. Пересчет таких расходов должен производиться налогоплательщиком на дату признания расходов. В данном случае такой датой в соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ является дата начисления процентов.

Однако будет ли разница между начисленными и выплаченными в рублях процентами по займу считаться суммовой разницей для целей налогового учета? Неожиданно выясняется, что нет. Все дело в определении суммовых разниц, данном в главе 25 НК РФ. Там, в подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, сказано, что расходы в виде суммовой разницы признаются внереализационными расходами. Однако, по мнению законодателя, они появляются, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Обратите внимание, что речь-то здесь идет только о товарах, работах или услугах. А предоставление займа не относится ни к тому, ни к другому, ни к третьему. Получается, что разницы, возникающие при погашении займа и начисленных по нему процентов, суммовыми разницами для налогового учета не признаются. И что же делать с этими суммами?

По-видимому, их все же можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль. Ведь они вполне соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, то есть являются:

Кроме того, они осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода и не указаны в статье 270 НК РФ. Классифицировать их можно как затраты, связанные с осуществлением расчетов по договору займа.

Еще большая проблема связана с налоговым учетом разницы, которая возникает при погашении основной суммы займа, выраженной в иностранной валюте. По поводу налогового учета этой разницы наблюдается некоторый разброд и шатания. Есть несколько мнений.

Во-первых, позиция, выраженная в письме УМНС РФ по г. Москве от 18 февраля 2004 года N 26-08/10738. Там сказано, что возникающую отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии с требованиями статьи 269 НК РФ. Моментом возникновения подобных расходов следует считать, согласно пункту 8 статьи 272 НК РФ, последнюю дату соответствующего отчетного периода или дату погашения займа. Если же вдруг на конец отчетного периода у заемщика возникает положительная разница, то она должна включаться в состав внереализационных доходов заемщика, исходя из пункта 6 статьи 271 НК РФ.

Между прочим, это более выгодная для заемщиков позиция налоговиков, потому что ранее они же высказывали другое мнение. В письмах УМНС РФ по г. Москве от 24 сентября 2003 года N 26-12/52293 и от 8 января 2004 года N 26-12/00907 было сказано, что рассматриваемая разница не может включаться в состав расходов на основании пункта 12 статьи 270 НК РФ, поскольку представляет собой часть суммы, направленной на погашение займа.

Существует и третье мнение. Раньше его придерживались специалисты Минфина России. Например, в письме Минфина России от 30 апреля 2003 года N 04-02-05/5/6 указывалось, что подобные разницы могут признаваться для целей налогообложения прибыли внереализационными доходами или расходами, так как перечни внереализационных доходов (расходов), установленные в главе 25 НК РФ, являются открытыми.

Правда, в настоящее время позиции налоговиков и чиновников Минфина России сблизились. Так, в письме Минфина России от 25 ноября 2004 года N 03-03-01/1/147 сказано, что «возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со статьей 269 Кодекса». А что касается разниц по начисленным процентам, то «возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно».

Таким образом, сегодня у налогоплательщиков альтернативы нет.

Итак, в чем заключается предлагаемый чиновниками порядок учета разниц, возникающих при погашении займа, выраженного в иностранной валюте? Он заключается в следующем. Фирма должна по итогам каждого отчетного периода отражать в налоговом учете в составе расходов (или доходов) возникшую разницу по основной сумме долга по займу в размере, не превышающем разницу между предельной величиной процентов по займу, установленной статьей 269 НК РФ, и суммой начисленных в текущем отчетном периоде процентов по займу.

ООО «Магнолия» получило от своего учредителя по договору займа сумму в рублях, эквивалентную 10 000 евро. На дату перечисления денег — 16 мая 2005 года — курс евро составлял 36,6 руб./евро. Таким образом, сумма займа равна 366 000 руб. Срок договора — 100 дней. На сумму займа начислялись проценты по ставке 6% годовых. Выплата процентов производилась в рублях в сумме, эквивалентной сумме процентов, начисленной в евро, на дату уплаты процентов. По условиям договора выплата процентов производилась вместе с возвратом основной суммы займа.

Начисление процентов в бухгалтерском учете фирма производила ежемесячно.

Возврат основной суммы долга вместе с выплатой начисленных процентов был произведен 23 августа 2005 года. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли фирма определяла методом начисления. А авансовые платежи по налогу на прибыль производились ежеквартально.

Курс евро составлял: на 31 мая 2005 года — 36,8руб./евро; на 30 июня 2005 года — 36,9 руб./евро.; на 31 июля 2005 года — 36,8 руб./евро; на 23 августа 2005 года — 37 руб./евро.

В бухгалтерском учете фирмы операции, связанные с займом, были отражены следующим образом.

В мае 2005 года:

Дебет 51 Кредит 66

— 366 000 руб. — получен заем от учредителя;

Дебет 91 Кредит 66

— 968 руб. (10000 евро х 36,8 руб./евро х 6% : 365 дн. х 16 дн.) — начислены проценты по займу в мае.

В июне 2005 года:

Дебет 91 Кредит 66

— 1820 руб. (10000 евро х 36,9 руб./евро х 6% : 365 дн. х 30 дн.) — начислены проценты по займу в июне.

В налоговом учете за полугодие 2005 года должна быть учтена отрицательная разница по основной сумме долга по займу в размере 3000 руб. (10000 евро х (36,6 руб./евро — 36,9 руб./евро)).

В налоговой учетной политике фирмы записано, что предельная величина расходов по начисленным процентам признается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Таким образом, при ставке рефинансирования в 13% предельный размер расходов на проценты будет составлять 14,3% (13% х 1,1). Соответственно, предельный размер процентов по займу за полугодие 2005 года в рублях — 6650 руб. (10000 евро х 36,9 руб./евро х 14,3% : 365 дн. х 46 дн.).

Сумма процентов по займу, которая была принята в налоговом учете — 2790 руб. (10000 евро х 36,9 руб./евро х 6% : 365 дн. х 46 дн.). Вместе с отрицательной разницей по основной сумме долга это составило 5790 руб. (2790 + 3000). Эта сумма меньше, чем 6650 руб., а значит, 5790 руб. можно учесть в расчетах при исчислении налога на прибыль.

Однако 3000 руб. — отрицательная разница по основной сумме долга — в бухгалтерском учете не признается, и из-за этого появляется постоянный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99

— 720 руб. (3000 руб. х 24%) — отражен постоянный налоговый актив.

Продолжим рассматривать проводки в бухгалтерском учете.

В июле 2005 года:

Дебет 91 Кредит 66

— 1875 руб. (10000 евро х 36,8 руб./евро х 6% : 365 дн. х 31 дн.) — начислены проценты по займу в июле.

В августе 2005 года:

Дебет 91 Кредит 66

— 1399 руб. (10000 евро х 37 руб./евро х 6% : 365 дн. х 23 дн.) — начислены проценты по займу в августе.

В налоговом учете сумма принимаемых в расходы процентов по данному займу за июль-август 2005 года составила 3284 руб. (10000 евро х 37 руб./евро х 6% : 365 дн. х 54 дн.).

В налоговом учете за 9 месяцев 2005 года должна быть учтена отрицательная разница по основной сумме долга по займу в размере 4000 руб. (10000 евро х (36,6 руб./евро — 37 руб./евро)). Из этой суммы 3000 руб. были учтены в I полугодии 2005 года. Следовательно, за июль-август 2005 года отрицательная разница составила 1000 руб.

Предельный размер процентов по займу за 9 месяцев 2005 г. в рублях — 7828 руб. (10000 евро х 37 руб./евро х 14,3% : 365 дн. х 54 дн.). Сумма процентов по займу, которая была принята в налоговом учете за июль-август 2005 года — 3284 руб. Вместе с отрицательной разницей по основной сумме долга это составило 4284 руб. (3284 + 1000). Эта сумма меньше, чем 7828 руб., а значит, 4284 руб. можно учесть в расчетах при исчислении налога на прибыль.

Однако 1000 руб. — отрицательная разница по основной сумме долга — в бухгалтерском учете не признается, и из-за этого появляется постоянный налоговый актив.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99

— 240 руб. (1000 руб. х 24%) — отражен постоянный налоговый актив.

Возврат основного долга будет отражен записями:

Дебет 66 Кредит 51

— 370000 руб. (10000 евро х 37 руб./евро) — возвращена основная сумма долга;

Дебет 91 Кредит 66

— 4000 руб. (370 000 — 366 000) — отражена суммовая разница, возникшая по основной сумме долга.

В налоговом учете данная суммовая разница не признается, поэтому в бухгалтерском учете возникает постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 960 руб. (4000 руб. х 24%) — отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 66 Кредит 51

— 6082 руб. (10000 евро х 6% : 365 дн. х 100 дн. х 37 руб./евро) — выплачены учредителю проценты, начисленные по займу;

Дебет 91 Кредит 66

— 20 руб. (6082 — 968 — 1820 — 1875 — 1399) — отражена отрицательная суммовая разница между суммой начисленных и выплаченных в бухгалтерском учете процентов.

Разница между суммой процентов по займу, принятых в бухгалтерском и налоговом учетах, составила 8 руб. (6082 — 2790 — 3284). Так как величина процентов в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, то в бухгалтерском учете возникает постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 2 руб. (8 руб. х 24%) — отражено постоянное налоговое обязательство.

Как видите, если заем выражен в валюте, то возникает масса довольно сложных расчетов, а также постоянных налоговых активов и обязательств. Правильно посчитать все это очень нелегко, а ошибиться — просто.

Господа учредители! Пощадите своих бухгалтеров! Не надо без крайней необходимости предоставлять заем, выраженный в валютном эквиваленте. Если вы оказываете помощь своей фирме, то окажите ее до конца — не загромождайте, пожалуйста, учет.

3.1.5. Предоставление займа путем оплаты долгов фирмы

На практике распространена ситуация, когда учредитель, предоставляющий своей фирме заем, по просьбе заемщика перечисляет сумму займа не ему, а непосредственно поставщику товаров, работ или услуг. Правомерно ли это? Да, правомерно.

С точки зрения гражданского законодательства, эта ситуация по своей сути ничем не отличается от стандартной, когда сумма займа перечисляется заимодавцем на счет заемщика, а тот уже сам распоряжается полученными средствами по-своему усмотрению.

Во-первых, в статье 223 ГК РФ сказано, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Во-вторых, в статье 224 ГК РФ говорится, что вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

И в-третьих, в статье 807 ГК РФ прописано, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Отсюда следует, что деньги считаются врученными заемщику в том числе и с момента их фактического поступления третьему лицу, указанному самим заемщиком.

Таким образом, со стороны гражданского законодательства никаких препятствий не имеется.

Неприятности возникают тогда, когда налогоплательщики пытаются предъявить к вычету НДС, уплаченный по тем товарам, работам и услугам, которые таким образом были оплачены учредителем — заимодавцем.

Как считают налоговики и представители Минфина России, в случае оплаты товара, работы или услуги не самим налогоплательщиком, а третьим лицом (которым, в частности, может быть и учредитель фирмы), входной НДС следует считать оплаченным только в момент погашения задолженности этого налогоплательщика перед данным третьим лицом. Проще говоря, если с учредителем на сумму долга составлен договор займа, то вычет НДС нельзя провести раньше, чем этот заем будет возвращен. Например, такая позиция высказана в письме Минфина России от 1 марта 2004 года N 04-03-11/28 «О применении НДС».

ООО «Альбатрос» в июле 2005 года заключило договор займа со своим учредителем на сумму 236 000 руб. По согласованию с заемщиком учредитель перечислил эту сумму на счет поставщика, которому фирма была должна за поставку товаров на ту же сумму, включая НДС.

Задолженность по займу была погашена обществом только в сентябре 2005 года.

Исходя из требований налоговиков, фирма имеет право на вычет входного НДС, уплаченного при приобретении товаров, только в сентябре 2005 года, после того как она погасит свою задолженность перед собственным учредителем.

Получается, что если товары, работы или услуги оплатила не сама фирма, а за нее это сделало какое-то третье лицо, то принятие к вычету входного НДС ей придется отложить до погашения задолженности перед этим третьим лицом.

Можно ли спорить с налоговиками? Тот, кто осмеливается спорить с ними, приводит следующие аргументы.

Раз договор займа считается заключенным и с момента вручения денег третьему лицу по указанию заемщика, то получается, что заемщик распоряжается уже как бы собственными средствами. Поэтому можно сделать вывод, что при направлении суммы займа на счет кредитора фирма — заемщик получает право на вычет входного НДС в том налоговом периоде, когда деньги были фактически перечислены поставщику, независимо от состояния расчетов с самим заимодавцем.

При этом налоговые специалисты отмечают, что шансы на победу в суде дают только абсолютно правильно оформленные документы:

Сам договор займа;

Письмо в адрес учредителя — заимодавца с просьбой перечислить сумму займа на счет поставщика товаров, работ или услуг с указанием реквизитов договора, заключенного между налогоплательщиком и поставщиком, а также реквизитов счета и счета-фактуры. Условие о перечислении суммы займа кредитору предприятия — заемщика следует либо включить в сам договор займа, либо оформить в отдельном соглашении к этому договору;

Копии платежных документов, подтверждающих перечисление заемных средств поставщику. В платежках обязательно должна быть информация о реквизитах договора, счета и счета-фактуры на приобретение товаров, работ или услуг, а также реквизиты договора займа и сумма оплаченного НДС;

Счет-фактура поставщика на стоимость приобретенных товаров, работ или услуг, который должен быть выписан на имя покупателя (то есть заемщика), а не на имя учредителя-заимодавца, который фактически и произвел оплату.

На арбитражных судей Северо-Западного округа, по крайней мере, такая аргументация в печатление производила, что выразилось в двух победных для налогоплательщиков делах. Это постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 июля 2002 года N А52/697/2002/2 и постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 декабря 2003 года N А56-17456/03.

Однако большинство судей в других федеральных округах склонны прислушиваться скорее к позиции налоговиков. Такое можно видеть, например, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 14 января 2004 года N Ф04/155-1008/А67-2003, Восточно-Сибирского округа от 9 января 2004 года N А33-10774/03-С3-Ф02-4696/03-С1 и Северо-Кавказского округа от 15 мая 2003 года N Ф08-1551/2003-578А.

ООО «Хризантема» в июне 2005 года приобрело товары у ЗАО «Капитоль» на сумму 180 000 руб., в том числе НДС — 27 458 руб.

В связи со срывом крупного заказа предприятие оказалось в сложном финансовом положении, и средства на оплату товаров у него отсутствовали. Учредитель фирмы пришел ей на помощь и в июле 2005 года предоставил заем на сумму 180 000 руб. Согласно условиям договора, деньги переводились непосредственно на счет ЗАО «Капитоль». Таким образом, приобретенные товары были оплачены обществом за счет заемных средств.

В платежных документах учредителя на оплату товаров четко указано, что оплата производится за ООО «Хризантема» на основании заключенного договора займа.

В бухгалтерском учете фирмы были сделаны следующие проводки.

В июне 2005 года:

Дебет 41 Кредит 60

— 152 542 руб. (180 000 — 27 458) — оприходованы приобретенные товары по стоимости без НДС;

Дебет 19 Кредит 60

— 27 458 руб. — отражен НДС по приобретенным товарам.

В июле 2005 года:

Дебет 60 Кредит 66

— 180 000 руб. — получено извещение от учредителя об оплате счета поставщика;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 27 458 руб. — НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету из бюджета.

Правильность предъявления НДС к вычету из бюджета фирме пришлось доказывать в суде.

Поэтому наш совет учредителям. Не стоит переводить средства на счета кредиторов вашей фирмы. Лучше переведите их сначала на ее счет, а потом она сама расплатиться по долгам. Это избавит вас от возможных конфликтов с налоговиками.

Исключение составляет случай, когда расчетный счет фирмы находится под контролем, и поступающие на него деньги распределяются банком в соответствии с гражданским законодательством по кредиторам разной степени приоритетности. В такой ситуации, если крайне необходимо оплатить счет какого-либо поставщика, а он не имеет приоритетного права на получение денег с расчетного счета, сумму займа следует перечислить непосредственно на его счет.

Кстати, проблем с зачетом НДС, оплаченного за счет заемных средств, добавило и нашумевшее определение Конституционного Суда от 8 апреля 2004 года N 169-О. Там говорилось, что НДС можно принять к вычету, только если он оплачен за счет реальных затрат. В связи с этим судьи считают, что принять к вычету НДС по имуществу, приобретенному за счет заемных средств, можно будет только после того, как заем будет возвращен.

В ноябре того же года Конституционный суд РФ пошел на попятный. Он отметил, что предприятия, оплатившие товары, работы или услуги средствами непогашенного займа, понесли реальные затраты (определение от 4 ноября 2004 года N 324-О). Поэтому они могут принять к вычету входной НДС, уплаченный поставщикам.

Однако судьи устроили еще одну «западню» для налогоплательщиков. Они подчеркнули, что налоговики имеют право отказать в налоговом вычете, если «процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей по этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме».

Обрадованные налоговики решили, что организация может предъявить вычет входного НДС только в том случае, если поставщик перечислил полученные деньги в бюджет. Но здесь у налогоплательщиков есть шанс омрачить радость налоговых инспекторов. В арбитражных судах считают, что такой подход не соответствует нормам НК РФ. Например, можно посмотреть постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2004 года N А56-7729/04.

3.2. Предоставление беспроцентного займа

Как мы уже говорили ранее, если заем является беспроцентным, то это условие обязательно должно быть в тексте договора, как того требует статья 809 ГК РФ.

Есть бухгалтеры, которые до сих пор опасаются отражать в учете беспроцентный заем, так как полагают, по старой памяти, что налоговики могут предъявить к ним претензии по поводу получения заемщиком материальной выгоды.

Действительно, так раньше и было. Чиновники МНС РФ считали, что предоставление займа — это финансовая услуга. Утверждая это, они ссылались на подпункт 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ. В этом подпункте сказано, что не подлежит налогообложению НДС на территории России «оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме». Если же заем беспроцентный, то получается, что это безвозмездная услуга по предоставлению денег. А раз это так, то, согласно подпункту 8 статьи 250 НК РФ, фирмой получен внереализационный доход, который включается в налоговую базу по налогу на прибыль. В этом подпункте сказано, что к внереализационным доходам для целей уплаты налога на прибыль относится доход в виде безвозмездно полученных услуг.

При этом налоговики оценку такого дохода производили, исходя из положений статьи 40 НК РФ, то есть по рыночным ценам. Под рыночной ценой займа ими понималась ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на момент получения займа.

В настоящее время ситуация изменилась в пользу налогоплательщиков. Дело в том, что в позиции налоговиков обнаружился неустранимый изъян. Их подвело действующее налоговое законодательство. В главе 25 НК РФ не содержится понятие материальной выгоды. Соответственно, нет и законодательно установленной методики ее расчета. Применение налоговиками ставки рефинансирования ЦБ РФ в НК РФ не предусмотрено. А самостоятельного права на подобные «изобретения» налоговые инспекторы не имеют. Поэтому в судах они терпели постоянные поражения.

Например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22 октября 2003 года по делу N Ф08-4052/2003-1557А, в постановлении ФАС Уральского округа от 26 февраля 2004 года по делу N Ф09-452/04-АК и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24 ноября 2003 года по делу N А56-15631/03. А ФАС Московского округа в своем постановлении от 12 февраля 2004 года N КА-А40/161-04 пришел к выводу, что долг рано или поздно придется отдавать, следовательно, нельзя считать, что эти средства получены безвозмездно.

По-видимому, частые проигрыши все-таки повлияли на мнение налоговиков. Поэтому УМНС РФ по Московской области в письме от 27 февраля 2004 года N 04-23/3244/Г557 признало то, что беспроцентный заем — это не безвозмездно полученная услуга. А следовательно, платить налог на прибыль с материальной выгоды у предприятия нет никаких оснований.

Поддержка у налогоплательщиков появилась и со стороны Президиума ВАС РФ. В постановлении от 3 августа 2004 года N 3009/04 судьи объяснили, что никакой налогооблагаемой выгоды от экономии на процентах у фирмы не возникает. Такая экономия НК РФ предусматривается только в отношении НДФЛ. Поэтому при получении беспроцентных займов налогооблагаемый доход фирмы не увеличивается.

3.3. Прощение долга

Довольно часто учредитель прощает своей фирме предоставленный им заем — целиком или частично.

В этом случае уплата налогов предприятием во многом зависит от того, какой долей в уставном капитале фирмы располагает учредитель, простивший ей долг.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не включаются в состав налогооблагаемых доходов организации денежные средства, полученные безвозмездно от учредителя — физического лица, при условии, что уставный капитал организации более, чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

Если же доля учредителя меньше 50%, то сумму прощеного долга следует учесть для целей налогообложения прибыли в общем порядке на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ.

Доля ровно в 50% уставного капитала общества не позволяет применить льготу. В подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ речь идет только о доле, превышающей 50%.

Гражданин Соколов является учредителем ООО «Пентиум» и владеет 60% уставного капитала общества. В июне 2005 года он предоставил обществу беспроцентный денежный заем в размере 60 000 руб. Из-за тяжелого финансового положения фирмы учредитель в сентябре 2005 года простил ей долг.

В учете предприятия все это отразилось следующими проводками.

В июне 2005 года:

Дебет 51 Кредит 66

— 60 000 руб. — получена сумма займа от учредителя.

В сентябре 2005 года:

Дебет 66 Кредит 91

— 60 000 руб. — долг, прощенный учредителем, отнесен на внереализационные доходы фирмы.

Казалось бы, все достаточно просто.

Однако не тут-то было. И в этом, на первый взгляд, ясном вопросе налоговики изыскали ресурс для дополнительного пополнения бюджета.

Так, например, в письме МНС России от 17 сентября 2003 года N 02-5-11/210-АЖ859 «О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» говорится, что в целях налогообложения прибыли прощение долга учредителем должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав, а не имущества. Таким образом, на прощение долга подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не распространяется. Следовательно, вне зависимости от доли учредителя в уставном капитале фирмы, сумму прощеного им займа надо обложить налогом на прибыль. Во всех последующих своих разъяснениях и комментариях налоговики озвучивают и поддерживают именно такую точку зрения.

Они исходят из того, что если учредитель фирмы простил ей долг, то она освобождается от обязанности этот долг вернуть. А согласно российскому гражданскому законодательству, права требования являются имущественными правами.

В то же самое время судьи, к которым обращались несогласные с рассуждениями налоговиков налогоплательщики, посчитали, что прощение долга кредитором должнику не может быть безвозмездной передачей имущественных прав. Такую операцию надо трактовать как обычную безвозмездную передачу имущества. По крайней мере, к такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа. Свое мнение он выразил в постановлениях от 4 апреля 2003 года N А56-39007/02 и от 25 июля 2000 года N 1490.

Действительно, по мнению автора, требование налоговиков выглядит не вполне корректным.

Ведь если бы учредитель сразу передал безвозмездно деньги своей фирме, то это однозначно была бы передача имущества. А если он передал те же самые деньги несколько позже, просто заявив, что их не нужно возвращать, то это уже передача имущественных прав? Получается, что за некоторое время те же самые деньги превратились в имущественные права? Абсурд!

Конечно, можно судиться и даже, вполне возможно, выигрывать судебные баталии у налоговиков. Однако это стоит денег, времени, нервов и в корне испорченных с налоговиками отношений.

В то же самое время у учредителя есть возможности простить долг и избежать подобных проблем: для этого есть вполне законный и несложный прием.

Он заключается в периодическом признании суммы задолженности со стороны фирмы перед своим учредителем. Если фирма в очередной раз признает свой долг, то, в соответствии с положениями статьи 203 ГК РФ, срок исковой давности начинает течь заново. Для подтверждения признания своей задолженности фирма должна отправить учредителю гарантийное письмо.

Согласно статье 196 ГК РФ, срок исковой давности равен 3 годам. Если общество ничего предпринимать не будет, то спустя эти 3 года на сумму невозвращенного займа фирме придется увеличить свой налогооблагаемый доход. Этого требует пункт 18 статьи 250 НК РФ. Если же тот же самый долг периодически признавать, то его можно не возвращать до тех пор, пока фирма не будет в состоянии его погасить. Или каким-то очередным образом не изменится российское законодательство.

Есть и еще один вполне законный вариант. Общество и его учредитель — заимодавец могут продлить срок договора займа, предусмотрев это в дополнительном соглашении к нему.

К сожалению, у этих вполне законных методов есть один довольно серьезный недостаток. Все дело в том, что в бухгалтерском балансе общества будет постоянно присутствовать значительная сумма задолженности. Это, в свою очередь, означает, что все аналитические показатели, которые рассчитываются по данным бухгалтерского баланса (коэффициенты зависимости, покрытия собственными средствами и т. п.), будут очень низкими. Это препятствует возможности получить заемные средства со стороны и привлечь новых инвесторов.

Однако если уж учредителю пришлось спасать предприятие своими личными средствами, то, видимо, дела и без того были очень плохи, так что внешней привлекательностью фирмы можно и пожертвовать.

Отметим еще один важный момент.

Учредитель может помочь своей фирме, если выкупит ее долговые обязательства, в частности, векселя.

После совершения этой сделки учредитель получит все права, вытекающие из векселя. Это следует из статей 11 и 77 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 года N 104/1341 и пункта 1 статьи 382 ГК РФ.

При смене векселедержателя обязательства общества по оплате векселя сохраняются в неизменном виде с той только разницей, что теперь кредитором по вексельному обязательству будет учредитель фирмы.

После выкупа долга своего предприятия учредитель имеет несколько вариантов действий:

Сохранять векселя у себя, ожидая улучшения финансового состояния своей фирмы, чтобы впоследствии предъявить ей этот вексель к погашению;

Безвозмездно передать вексель обществу, тем самым простив ему долг: это разрешено статьей 415 ГК РФ.

Если учредитель прощает фирме долг, то можно сказать, что общество безвозмездно сберегает сумму денег, соответствующую номиналу векселя.

А вот в данном случае, по мнению автора, с налоговиками, которые хотят извлечь из данной операции пользу для бюджета, спорить будет трудно. Ведь права требования действительно являются имущественными правами, и прощение данного долга в целях налогообложения прибыли придется рассматривать как безвозмездную передачу имущественных прав. Такая передача в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ должна учитываться в качестве внереализационных доходов налогоплательщика.

Гражданин Черепанов является учредителем ООО «Принтер». В июне 2005 года он выкупил вексель общества номинальной стоимостью 50 000 руб. В этом же месяце он безвозмездно передал ценную бумагу своей фирме.

В учете предприятия все это отразилось проводкой:

Дебет 66 Кредит 91

— 50 000 руб. — отражен внереализационный доход от безвозмездно возвращенного собственного векселя фирмы.

Эта сумма увеличит налогооблагаемые доходы общества, а значит, частью этой суммы придется поделиться с государственным бюджетом.

3.4. Погашение займа имуществом фирмы

Согласно статье 409 ГК РФ, по соглашению сторон обязательство, в том числе и заем, может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного. Другими словами, вместо денег фирма может передать учредителю товар, основные средства или другое имущество. Если фирма погашает заем, полученный от учредителя, собственным имуществом, то такая операция будет являться для нее реализацией. Ведь, согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ, передача права собственности на товары — это реализация.

Суммой выручки для фирмы следует считать погашенную сумму займа. Исходя из этой величины и надо будет рассчитать НДС, подлежащий уплате в бюджет.

В июне 2005 года ООО «Росич» заключило договор беспроцентного займа со своим учредителем на сумму 100 000 руб. на 3 месяца.

По истечении срока займа стороны договорились, что общество расплатиться с учредителем своей готовой продукцией на всю сумму займа.

В бухгалтерском учете общества необходимо сделать следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 51 Кредит 66

— 100 000 руб. — получен беспроцентный заем от учредителя;

Дебет 76 Кредит 90-1

— 100 000 руб. — отражена выручка от продажи готовой продукции, переданной в счет погашения займа;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 15254 руб. (100000 руб. : 118% x 18%) — начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 66 Кредит 76

— 100 000 руб. — задолженность по договору займа зачтена в счет встречной поставки товаров.

Если же фирма передает в оплату займа, например, свое основное средство, то выручку следует отражать уже на счете 91.

Однако у такого варианта погашения займа есть один весьма существенный недостаток. Ведь налоговики могут расценить полученный заем как прикрытие аванса под предстоящую поставку товаров. Тогда они, естественно, попытаются взыскать с фирмы пени и штраф за то, что она в свое время не заплатила с аванса НДС.

Что можно возразить на этот «наезд»?

Во-первых, в тот момент, когда фирма заключила договор займа с учредителем, обязанности по исчислению и уплате НДС у нее просто не было.

Во-вторых, такая обязанность появилась только в тот момент, когда стороны — учредитель и его фирма — договорились об отступном.

Поэтому взыскать пени за несвоевременную уплату налога нельзя. Это следует из пункта 3 статьи 75 НК РФ. И о штрафе речь также не идет.

Кроме того, изменить квалификацию сделки, а следовательно, и привлечь фирму к налоговой ответственности налоговики смогут лишь только через суд, как это следует из пункта 1 статьи 45 НК РФ.

Между прочим, у них есть шансы. Если общество будет проводить такие операции, как погашение займа встречной поставкой, то судьи могут посчитать, что оно действительно прикрывало получение аванса договором займа. Итогда налоговики «оторвутся» на нарушителе по полной программе.

Хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков еще на один важный момент.

Учредитель — физическое лицо — может предоставить своей фирме заем не только в денежной форме. Но, с точки зрения налогообложения, это будет очень невыгодная операция.

Предметом договора займа в натуральной форме могут быть только вещи, не обладающие индивидуальными характеристиками. Например, если общество получит по договору займа пиломатериалы, то и вернуть она должна заимодавцу, конечно, не те же самые материалы, но точно такое же количество пиломатериалов той же марки и того же качества.

Льгота, которая предусмотрена в подпункте 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, позволяющая заимодавцу не платить НДС при выдаче займа, распространяется только на те займы, которые выданы деньгами.

Получается, что при передаче материалов в виде займа заимодавец должен уплатить НДС. Конечно, учредителей — физических лиц — это не касается: они не платят НДС. Однако ведь этот налог придется заплатить и фирме-заемщику, когда она будет возвращать материалы по окончании договора.

В августе 2005 года ООО «Авалон» и его учредитель заключили договор беспроцентного займа. Согласно договору общество получило от учредителя партию пиломатериалов сроком на 3 месяца стоимостью 90 000 руб. По окончании срока договора фирма вернула учредителю такое же количество досок по той же самой цене.

Однако обществу придется начислить и заплатить НДС.

В бухгалтерском учете фирмы необходимо будет сделать следующие проводки.

В августе 2005 года:

Дебет 10 Кредит 66

— 90 000 руб. — получена партия пиломатериалов по договору займа.

В ноябре 2005 года:

Дебет 66 Кредит 91

— 90 000 руб. — отражена выручка от передачи досок в погашение договора займа;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 16200 руб. (90000 руб. х 18%) — начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 91-2 Кредит 10

— 90 000 руб. — списана стоимость досок.

Таким образом, вывод однозначен: учредителю не стоит предоставлять своей фирме заем каким-либо другим имуществом, кроме денег. Иначе обществу при возврате долга придется «заплатить» за эту операцию начислением НДС в бюджет.

Источник

Брак в производстве

Ни один экономический субъект, осуществляющий предпринимательскую деятельность в производственной сфере, не застрахован от вероятности выпуска бракованной продукции. Брак может возникнуть практически на любой стадии производственного цикла. Причины его возникновения довольно многообразны. Ими могут являться: нарушения технологии производства, использование некачественных материалов, сбои в снабжении энергией и другими видами ресурсов, недостаточный уровень квалификации персонала и т. п.

В нормативных правовых документах бухгалтерского учёта расшифровка понятия «брак в производстве», к сожалению, не приводится. Имеется же она в различных отраслевых методических рекомендациях по учёту затрат и калькулированию себестоимости продукции. И в большинстве своём приводимые в отраслевых документах расшифровки повторяют расшифровку, данную в своё время в Основных положениях по планированию, учёту и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях (утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР и ЦСУ СССР 20.07.70). Браком в производстве согласно этому документу (п. 38) признаются изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые:

    не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут использоваться по своему прямому назначению или же могут использоваться лишь после исправления.

В зависимости от характера дефектов, установленных при технической приёмке, брак делится на исправимый и неисправимый (окончательный).

Исправимым браком считаются изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и работы, которые после соответствующих работ могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно.

Окончательным браком считаются изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно. В этом случае затраты на изготовление новой продукции, полуфабрикатов (узлов, деталей) взамен бракованной ниже, чем расходы по его исправлению.

По месту обнаружения брак подразделяется на внутренний и внешний. Внутренним признаётся брак, выявленный экономическим субъектом до отправки продукции потребителям. Внешним же браком является брак, выявленный у потребителя в процессе сборки, монтажа или эксплуатации изделия.

Оценка брака и отражение его в бухгалтерском учёте во многом зависит от того, к какому виду будет отнесён выявленный конкретный факт брака в производстве.

Оценка брака

В общем случае к затратам, связанным с произведённым браком, относится:

    стоимость окончательно забракованной продукции (изделий, полуфабрикатов); стоимость материалов, полуфабрикатов (деталей), испорченных при наладке оборудования сверх установленных норм; расходы по исправлению брака.

Стоимость внутреннего окончательного брака состоит из фактических затрат по всем прямым статьям расходов:

    израсходованных материалов; расходов на оплату труда и связанных с ними начислений страховых взносов по обязательным видам государственного социального страхования; расходов на содержание и эксплуатацию оборудования; цеховых расходов.

В стоимость внутреннего исправимого брака помимо перечисленных затрат по прямым статьям расходов включаются ещё:

    затраты на сырьё, материалы и полуфабрикаты, израсходованные при исправлении дефектной продукции; заработная плата производственных рабочих, начисленная за операции по исправлению брака, с отчислениями на социальное страхование и обеспечение; соответствующая доля расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, используемого при его исправлении, и общепроизводственных (общехозяйственных) расходов.

В общем случае стоимость внешнего брака определяется как сумма:

    производственной себестоимости продукции (изделий), окончательно забракованной потребителями; возмещения покупателю затрат, понесённых им в связи с приобретением этой продукции; расходов на демонтаж забракованных изделий; транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции, или же расходов на исправление забракованной продукции у потребителя, если она относится к исправимому браку.

В зависимости от характера внешнего брака, исправимого или окончательного, в стоимость войдут те или иные составляющие.

При внешнем окончательном браке к составляющим, определяющим стоимость бракованной продукции, учитываемым при внутреннем окончательном браке, добавляются ещё расходы на продажу, так как внешний брак оценивается по полной себестоимости. К полученному значению производственной себестоимости продукции добавляется ещё сумма возмещения покупателю затрат, понесённых им в связи с приобретением этой продукции, а также расходы на замену забракованной продукции и связанные с этим транспортные расходы. Данная совокупность и определит стоимость окончательного брака.

Стоимость внешнего исправимого брака складывается из расходов на исправление забракованной продукции у потребителя, на возмещение покупателю расходов, понесённых в связи с её приобретением. Затраты же на исправление брака состоят из стоимости сырья и материалов, израсходованных на эти цели, а также из соответствующей доли цеховых затрат.

Если исправляют возвращённую продукцию, она включается в объём товарной и реализованной продукции в обычном порядке.

Для определения потерь от окончательного внутреннего и внешнего брака из полученных их стоимостей вычитаются:

    стоимость забракованной продукции по цене её возможного использования; суммы возмещения убытков, присуждённые арбитражем или фактически взысканные с поставщиков за поставку недоброкачественных материально-производственных запасов; суммы, фактически удержанные с виновников брака.

Последние две составляющие уменьшают и величину стоимости исправляемого брака.

Поскольку выпуск бракованной продукции влечёт прямые убытки для работодателя, выражающиеся в перерасходе сырья, материалов, повышении себестоимости продукции, то за причинённый ущерб в связи с выпуском работником бракованных изделий по его вине последний может быть привлечён в установленном порядке к материальной ответственности (ст. 238 ТК РФ). Вина работника в изготовлении брака устанавливается в порядке, определённом статьёй 247 ТК РФ. И она при этом должна быть оформлена работодателем документально.

Величина возмещаемого материального ущерба не может превышать среднемесячного заработка работника. Ежемесячно же работодатель вправе удерживать не более 20 % от его заработка (ст. 241, 138 ТК РФ). Основанием для удержания из заработной платы потерь от брака является приказ руководителя.

Если работник осознавал опасность своих действий, сознательно нарушал должностные инструкции и технологические требования, то его можно привлечь к полной материальной ответственности в связи с умышленным причинением ущерба.

Отметим, что при изготовлении продукции, признанной браком, оплата труда работника зависит от следующего:

    имеется ли вина работника при производстве этой продукции; является ли брак полным или частичным.

Если при изготовлении продукции, оказавшейся браком, вины работника нет, то оплата труда по её изготовлению производится наравне с годными изделиями. Полный брак по вине работника оплате не подлежит. Если же признан частичный брак по вине работника, то продукция оплачивается по пониженным расценкам в зависимости от степени годности продукции (ст. 156 ТК РФ). Эти расценки обычно устанавливаются руководством экономического субъекта.

Пример 1

Работнику установлена сдельная форма оплаты труда. За месяц им изготовлено 215 ед. продукции. Согласно расценкам за единицу продукции работнику начисляется 145 руб.

При приёмке продукции установлен производственный брак 9 изделий. Произошёл он по вине работника. Три изделия при этом признаны бракованными полностью, по шести же брак признан частичным. Годность этой части забракованной продукции признана руководством в 60 %. Исходя из этого соотношения и принято решение по расценкам её оплаты.

По итогам месяца работнику начислено 30 392 руб. (145 руб/ед. × (215 ед. – 9 ед.) + 145 руб/ед. × 60 % × 6 ед.).

В типовой номенклатуре статей и затрат, используемой при планировании, учёте и калькулировании себестоимости, приводимой в основных положениях, указана и статья «Потери от брака». Аналогия прослеживается и в некоторых действующих в настоящее время отраслевых инструкциях по учёту затрат на производство. Так:

    Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учёту затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (утв. приказом Минсельхоза России от 06.06.03 № 792); Методическими положениями по планированию, учёту затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса (утв. приказом Минпромнауки России от 04.01.03 № 2); Методическими рекомендациями (инструкцией) по планированию, учёту и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса (утв. Минпромнауки России 26.12.02) —

Предлагается вести учёт потерь от брака по отдельной статье с таким названием.

Инструкцией же по учёту доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте (утв. приказом Минтранса России от 24.06.03 № 153) рекомендуется обходиться без такой отдельной статьи и включать потери от брака в прочие расходы по обычным видам деятельности (подп. 38 п. 95 инструкции).

Организациям, вырабатывающим масложировую продукцию, Методическими рекомендациями по учёту затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции (утв. приказом Минсельхоза России от 14.12.04 № 537) предоставлено право выбора — вести учёт потерь от брака по отдельной статье «Потери от брака» или отражать их в прочих расходах.

Потери от внутреннего брака должны отражаться в затратах того месяца, в котором выявлен брак, потери же от внешнего брака — в том месяце, в котором получены и приняты претензии (рекламации) потребителей (или они признаны судебными органами) (п. 18 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организаций» (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).

Стоимость внутреннего брака определяется, как правило, исходя из фактических, а в отдельных случаях — из плановых или нормативных затрат (п. 34 рекомендаций для сельскохозяйственных организаций).

Потери от брака, обусловленные низким качеством материально-производственных запасов, поставленных ранее контрагентами, уменьшаются на величину претензии поставщиками после признания её ими или после удовлетворения иска арбитражем. Учтённые потери от брака ежемесячно списываются на счета производства и включаются в себестоимость соответствующих видов продукции.

Потери от внешнего брака, относящиеся к основной продукции, изготовленной в предыдущем отчётном периоде, списываются на себестоимость таких же изделий, произведённых в текущем отчётном периоде. Если же в отчётном периоде подобная продукция не изготовлялась, то данные потери распределяются по видам товарной продукции в порядке, установленном для общепроизводственных расходов (или в ином другом порядке, принятом организацией).

О включении потерь от брака в фактическую себестоимость продукции говорилось и в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552) (п. 3 положения).

Документальное оформление

На обнаруженный в производстве окончательный или исправимый брак отделом технического контроля (иным аналогичным структурным подразделением) составляется акт (извещение) о браке. Унифицированной формы акта на брак не существовало и в период обязательного применения унифицированных форм первичной учётной документации. Исходя из этого организация, как ранее, так и в настоящее время, вправе самостоятельно разработать его форму и утвердить её соответствующим документом. Акт при этом должен содержать обязательные реквизиты первичного учётного документа, приведённые в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте», а именно:

    наименование документа; дату составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи этих лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

При оформлении акта (извещении) о браке в нём указываются:

    наименование забракованной продукции, её номенклатурный, технический номер (если имеется); характеристика брака и его причины; место обнаружения брака; количество забракованной продукции и её стоимость (по статьям прямых затрат); характер брака — является он исправимым или нет; по чьей вине допущен брак.

Акт должен включать решение об уничтожении забракованной продукции либо указание о порядке её использования.

Акт о браке составляется соответствующими уполномоченными должностными лицами и подписывается руководителем работ, начальником цеха или иным должностным лицом, которому предоставлены такие полномочия. Работники, виновные в производстве брака, должны быть ознакомлены с оформленным актом о браке.

На основании акта составляется калькуляция бракованных изделий. В ней указывается сумма брака, подлежащая взысканию с виновных лиц или организаций и относимая на затраты производства.

На сырьё, материалы и покупные полуфабрикаты, забракованные в процессе производства по вине поставщика, помимо акта оформляется специальный документ, используемый для предъявления претензий к поставщику. Порядок оформления брака по вине поставщиков и предъявления претензий (рекламаций) к поставщикам устанавливается применительно к конкретным условиям, в соответствии с договорами на поставку.

Если для исправления брака привлекаются другие работники, то на такую работу выписывается в общем порядке наряд, на котором ставится штамп или отличительная надпись «исправление брака». Если же для исправления брака, происшедшего по вине работника, требуются только его трудовые затраты, то наряд на исправление брака не составляется, а сами работы принимаются у работника после исправления брака.

На основании актов о браке (или первичных документов по учёту выработки) составляется отчёт о стоимости брака в отчётном месяце, в котором определяется сумма потерь от забракованной продукции с указанием видов продукции и виновников брака.

Сдача бракованной продукции на склад оформляется требованием-накладной (п. 57 методических указаний по учёту МПЗ). При этом оформление документов по сдаче бракованных материально-производственных запасов на склад возлагается на материально ответственное лицо цеха (участка).

В зависимости от того, что решено сделать с бракованной продукцией, составляется акт о её уничтожении или исправлении.

Бухгалтерский учёт

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерский учёт финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) для обобщения информации о потерях от брака в производстве предусматривается использование счёта 28 «Брак в производстве».

По дебету счёта 28 отражаются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку: стоимость неисправимого (окончательного) брака, расходы по исправлению и т. п. По кредиту же счёта 28 учитываются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака. Ими, как было сказано выше, могут быть стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака или же подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов (полуфабрикатов), в результате использования которых был допущен брак, и т. п.

Потери от брака списываются ежемесячно на затраты соответствующего вида производства в зависимости от того, продукция какого производства (основного, вспомогательного или обслуживающего) забракована:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 28

— отражены затраты по браку.

Поэтому по счёту 28 на конец месяца сальдо быть не может.

Каждый факт неисправимого внутреннего брака требует расчёта затрат на изготовление бракованной продукции. В большинстве случаев стоимость внутреннего окончательного брака определяется фактическими затратами по всем прямым статьям расходов. На основании данных расчётов исчисленные суммы затрат на производство брака списываются проводкой:

Дебет 28 Кредит 20

— отражены затраты по неисправимому внутреннему браку.

Потери от внутреннего брака, обнаруженного на стадии производства, списываются ежемесячно на затраты соответствующего вида производства (основного, вспомогательного, обслуживающего) и включаются в себестоимость того изделия (вида работ (услуг)), по которому обнаружен брак. По общему правилу потери от внутреннего брака продукции независимо от места его обнаружения относятся на цеха, по вине которых допущен брак. Если потери от брака продукции основного производства произошли по вине цехов вспомогательного производства или других отделов предприятия, то такие потери включаются в затраты цеха основного производства, в котором обнаружен брак, но с выделением в учёте этих затрат как не зависящих от данного цеха.

Если же брак обнаружен по окончании месяца, в котором был осуществлён выпуск готовой продукции, признанной в последующем бракованной, и по ней уже сформирована фактическая производственная себестоимость, учёт расходов по браку не должен привести к изменению себестоимости продукции, выпущенной ранее. Ведь фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учёту, согласно пункту 12 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) (утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н) не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. В связи с этим затраты по браку включаются в себестоимость той продукции, выпущенной в периоде обнаружения брака, которая аналогична забракованной продукции. Если аналогичная продукция не выпускается, то рассматриваемые затраты подлежат включению в себестоимость производимой продукции.

Пример 2

Часть изготовленной работником продукции оказалась бракованной. Брак признан окончательным. Виновные в изготовлении брака лица отсутствуют. Принято решение о нецелесообразности дальнейшего использования МПЗ, получаемых из бракованной продукции. При изготовлении бракованной продукции израсходованы материалы на сумму 8582 руб., начислены заработная плата рабочим 5480 руб., страховые взносы по обязательным видам государственного социального страхования 1709,76 руб., расходы вспомогательного производства, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, приходящиеся на бракованную продукцию (далее — прочие расходы), составили 788,24 руб.

Стоимость забракованной продукции определяется совокупностью значений всех прямых статей расходов, а именно: материалов, начисленной заработной платы производственным рабочим, начислений страховых взносов и прочих расходов. Таким образом, её величина — 16 560 руб. (8582 + 5480 + 1709,76 + 788,24).

Поскольку уменьшающие стоимость брака величины отсутствуют, то она полностью относится на расходы по обычным видам деятельности.

При списании стоимости забракованной продукции в бухгалтерском учёте производятся следующие записи:

Дебет 28 Кредит 20

— 16 560 руб. — отражена стоимость окончательно забракованной продукции;

Дебет 20 Кредит 28

— 16 560 руб. — отражены потери от брака.

Величина потерь от брака уменьшается на суммы, подлежащие взысканию:

    с работника, признанного виновником брака; с поставщиков некачественных материалов, при использовании которых допущен производственный брак, —

А также на стоимость МПЗ, получаемых из бракованной продукции, по цене их возможного использования. При этом в бухгалтерском учёте производятся следующие записи:

Дебет 73 субсчёт «Расчёты по возмещению материального ущерба» Кредит 28

— отражены суммы, подлежащие взысканию с работника, признанного виновником брака;

Дебет 76-2 Кредит 28

— отражены суммы, подлежащие взысканию с поставщиков некачественных материалов, при использовании которых допущен производственный брак;

Дебет 10, 41 Кредит 28

— оприходованы материальные ценности, полученные из бракованной продукции, по цене их возможного использования.

После уменьшения потерь от брака на соответствующие суммы оставшаяся величина списывается приведённой выше проводкой:

Дебет 20 Кредит 28

— отражены потери от брака.

Пример 3

Используем данные примера 2 с дополнением: брак признан неисправимым, при этом установлена вина работника и принято решение о возмещении им материального ущерба в сумме 9650 руб., рыночная стоимость материалов, полученных из бракованной продукции, — 3582 руб.

В бухгалтерском учёте в этом случае к приведённым в примере 2 проводкам (в последней из них будет иной цифровой показатель) добавляются ещё две:

Дебет 10 Кредит 28

— 3582 руб. — отражена рыночная стоимость материалов, полученных из бракованной продукции;

Дебет 73 субсчёт «Расчёты по возмещению материального ущерба» Кредит 28

— 9650 руб. — начислена задолженность работника по возмещению потерь от брака;

Дебет 20 Кредит 28

— 3328 руб. (16 560 – 3582 – 9650) — учтены потери от брака в расходах по обычным видам деятельности.

С учётом существующего ограничения размера удержания из заработной платы (20 %) в бухгалтерском учёте в течение определённого периода (до полного погашения задолженности) осуществляется проводка:

Дебет 70 Кредит 73 субсчёт «Расчёты по возмещению материального ущерба»

— произведено удержание из заработной платы работника в счёт погашения его задолженности по возмещению потерь от брака.

Как было сказано выше, при исправимом внутреннем браке на счёте 28 собираются расходы по его исправлению. Исходя из этого при исправимом внутреннем браке в бухгалтерском учёте осуществляется следующая запись:

Дебет 28 Кредит 10, 25, 69, 70 и т. д.

— отражена стоимость израсходованных при устранении выявленного брака материалов, начислены суммы заработной платы, страховых взносов, доля общепроизводственных расходов и т. д.

Пример 4

Организация занимается изготовлением мебели. Отделом технического контроля в июле составлен акт о браке комплекта мягкой мебели. Брак признан исправимым, возник он по вине работника, его доход в этом месяце составил 35 000 руб.

Для исправления брака помимо виновного привлекается ещё один работник, ему за исправление брака начислено 3160 руб., исчисленная сумма страховых взносов — 976,44 руб., стоимость израсходованных материалов при исправлении брака — 4013 руб., величина общехозяйственных расходов, связанная с исправлением брака, — 358,56 руб. Виновный работник не возражает возместить материальный ущерб в размере 5500 руб.

Работа виновного работника по исправлению брака не оплачивается.

Потери при исправимом браке в бухгалтерском учёте организации отражаются следующим образом:

Дебет 28 Кредит 10

— 4013 руб. — списаны материалы для исправления брака;

Дебет 28 Кредит 70

— 3160 руб. — начислена заработная плата второму работнику за исправление брака;

Дебет 28 Кредит 69

— 976,44 руб. — начислены страховые взносы;

Дебет 28 Кредит 26

— 358,56 руб. — отражена сумма общехозяйственных расходов, связанная с исправлением брака;

Дебет 73 субсчёт «Расчёты по возмещению материального ущерба» Кредит 28

— 5500 руб. — отражена задолженность работника по возмещению материального ущерба.

Для определения потерь от брака необходимо из общей величины расходов, связанных с исправлением брака, 8508 руб. (4013 + 3160 + 976,44 + 358,56), вычесть возмещаемую работником сумму 5500 руб. Полученная разность 3008 руб. (8508 – 5500) и учитывается в затратах на производство:

Дебет 20 Кредит 28

— 3008 руб. — потери от брака учтены в расходах по обычным видам деятельности.

Доход работника в июле — 35 000 руб., сумма удерживаемого с него НДФЛ — 4550 руб. (((А руб. + 35 000 руб.) × 13 % – А руб. × 13 %), где А руб. — облагаемый НДФЛ доход работника за январь–июнь, А руб. × 13 % — удержанная сумма НДФЛ за этот период). Поскольку 20 % от выплачиваемой суммы 6090 руб. ((35 000 руб. – 4550 руб.) × 20 %) превышают величину возмещаемого работником материального ущерба (6090 > 5500), то последняя целиком удерживается при выплате заработной платы за июль:

Дебет 70 Кредит 73 субсчёт «Расчёты по возмещению материального ущерба»

— 5500 руб. — удержана из заработка работника сумма материального ущерба.

Если браком признана выпущенная в предыдущем месяце готовая продукция, исправление которой невозможно, в затраты по браку включается величина себестоимости, по которой она принята к учёту в качестве готовой продукции.

Внешний брак, как было сказано выше, выявляется у потребителя в процессе использования (сборки, монтажа) поставленной продукции (товаров). Следовательно, он может быть обнаружен после её реализации. Потери от внешнего брака отражаются в учёте организации-изготовителя в том периоде, когда ею принята рекламация от потребителя.

К внешнему браку также относятся затраты на ремонт проданной с гарантией продукции, если она вышла из строя ранее гарантийного срока (стоимость заменённых деталей по гарантийному сроку службы, зарплата рабочих и расходы материалов по исправлению дефектов в изделиях).

Для учёта формирования и использования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию планом счетов предусмотрен счёт 96 «Резервы предстоящих расходов». Ежемесячно на счета учёта затрат по производству продукции, по которой производитель даёт гарантийные обязательства, относятся отчисления в резерв на гарантийный ремонт:

Дебет 20 Кредит 96

— отражена сумма отчислений, производимых на образование резерва на гарантийный ремонт.

При возникновении же фактических расходов по внешнему браку их суммы списываются за счёт резерва на гарантийный ремонт:

Дебет 96 Кредит 28

— списаны потери от окончательного брака возвращённой покупателем продукции в течение гарантийного срока.

При отсутствии же такого резерва списание рассматриваемых потерь сопровождается приведённой выше проводкой:

Дебет 20 Кредит 28

— потери от брака включены в расходы по обычным видам деятельности.

Затратные части внешнего и внутреннего брака не столь и разнятся. При внешнем браке, как было сказано выше, добавляются возмещаемые покупателю расходы, понесённые им при приобретении этой продукции, а также транспортные расходы.

Пример 5

Покупатель холодильника обратился в производящую их организацию с претензией по его работе. Данные недостатки признаны исправимым браком. Для приведения холодильника в рабочее состояние потребовалось заменить ряд деталей, стоимость которых 2364 руб. За проведение исправительных работ сотруднику организации начислено 1800 руб., сумма страховых взносов — 550,80 руб. Транспортные расходы, связанные с выездом сотрудника, составили 850 руб. Организацией создан резерв по гарантийному ремонту.

Исправляемый внешний брак в бухгалтерском учёте отражается следующим образом:

Дебет 28 Кредит 10

— 2364 руб. — отражена стоимость израсходованных деталей для ремонта холодильника;

Дебет 28 Кредит 70

— 1800 руб. — начислена заработная плата сотруднику, осуществившему работы по устранению брака;

Дебет 28 Кредит 69

— 550,80 руб. — начислены страховые взносы в государственные внебюджетные фонды;

Дебет 28 Кредит 26

— 850 руб. — расходы по проезду сотрудника учтены в потерях от брака;

Дебет 96 Кредит 28

— 5564,80 руб. (2364 + 1800 + 550,80 + 850) — потери от брака списаны за счёт резерва на гарантийный ремонт.

В отражении операций внутреннего и внешнего неисправимого брака в бухгалтерском учёте будут и отличия, поскольку все записи, связанные с выпуском и реализацией продукции, сторнируются, а производственная себестоимость окончательно забракованной продукции относится со счёта учёта готовой продукции на счёт 28:

Дебет 90-9 (99) Кредит 99 (90-9)

— сторнирован финансовый результат от продажи бракованной продукции;

Дебет 62 Кредит 90-1

— сторнирована сумма от реализации бракованной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 20, 26, (43) 44

— сторнированы суммы себестоимости бракованной продукции, общехозяйственных (если учётной политикой организации предусмотрено списание общехозяйственных расходов непосредственно на счета реализации) расходов, расходов на продажу;

Дебет 51 Кредит 62

— сторнированы суммы полученной выручки по реализации;

Дебет 28 Кредит 20 (43), 26, 44

— учтены расходы по бракованной продукции.

Пример 6

В мае 2014 года организацией, производящей мебель, реализован комплект мягкой мебели. Его стоимость — 42 000 руб., в том числе НДС 6406,78 руб. Себестоимость комплекта — 29 758 руб. В июле покупателем обнаружены дефекты в нём. Им выставлено требование о возврате ранее уплаченных денег, а также компенсации расходов, связанных с приобретением мебели, которая оценена в 3000 руб.

Организация, признав брак неисправимым, согласилась с требованиями покупателя. Мебель была вывезена транспортом организации, расходы составили 1350 руб. Стоимость материалов, полученных при разборке бракованного комплекта, по цене возможного использования составила 9345 руб. Полный комплект документов по разбираемому факту брака поступил в бухгалтерию в этом месяце.

В мае в бухгалтерском учёте реализация комплекта мягкой мебели сопровождалась следующими записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

— 42 000 руб. — отражена выручка от реализации комплекта мягкой мебели;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

— 6406,78 руб. — начислена сумма НДС со стоимости реализованной мебели;

Дебет 90-2 Кредит 43

— 29 758 руб. — списана себестоимость проданной мебели;

Дебет 51 Кредит 62

— 42 000 руб. — поступили денежные средства от покупателя мебели.

При определении финансового результата от продаж за май учтена и прибыль от реализации комплекта мягкой мебели — 5835,22 руб. (42 000 – 6406,78 – 29 758).

При поступлении в июле комплекта документов, зафиксировавшего внешний неисправимый брак, в учёте производятся следующие записи:

Дебет 90-9 Кредит 99

— 5835,22 руб. — сторнирована сумма прибыли, полученная при реализации комплекта мебели;

Дебет 62 Кредит 90-1

— 42 000 руб. — сторнирована выручка от продажи;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

— 6406,78 руб. — сторнирована сумма начисленного НДС;

Дебет 90-2 Кредит 43

— 29 758 руб. — восстановлена себестоимость бракованной продукции;

Дебет 28 Кредит 43

— 29 758 руб. — отражена себестоимость забракованного комплекта мягкой мебели;

Дебет 28 Кредит 62

— 3000 руб. — учтены расходы покупателя, связанные с приобретением мебели;

Дебет 28 Кредит 23

— 1350 руб. — отражены транспортные расходы, связанные с возвратом комплекта мебели;

Дебет 62 Кредит 51

— 45 000 руб. (42 000 + 3000) — перечислена покупателю причитающаяся ему сумма;

Дебет 10 Кредит 28

— 9345 руб. — отражена стоимость материалов, полученных при разборке бракованного комплекта мебели;

Дебет 96 Кредит 28

— 24 763 руб. (29 758 + 3000 + 1350–9345) — потери от внешнего брака учтены за счёт созданного резерва на гарантийный ремонт.

Выше приводилось, что потери от внешнего брака, относящиеся к основной продукции, выработанной в прошлом отчётном периоде, списываются на затраты на производство аналогичных продуктов (изделий), произведённых в текущем отчётном периоде. Если аналогичная продукция в отчётном периоде не изготовлялась, потери от внешнего брака следует распределить между всей выпущенной продукцией. Распределение производится способом, выбранным организацией. В этом случае на счёт 28 относится стоимость продукции, возмещаемая поставщиком покупателю с кредита счёта 62 или 76. Возникающая при этом кредиторская задолженность перед покупателем корреспондируется со счётом 91.

Возникший брак может быть использован в своём новом качестве на нужды самой организации. Так, в некоторых организациях технологический процесс предусматривает повторное использование (переработку) брака в качестве возвратных отходов для производства продукции.

Под возвратными отходами понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других материальных ресурсов, образовавшихся во время технологического процесса изготовления продукции и утративших частично потребительские качества исходного материала.

Порядком определения состава затрат на производство продукции оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу (утв. приказом Минпромэнерго России от 23.08.06 № 200), предлагается оценивать их (подп. 10 п. 6):

    по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования); полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

Отметим, что такое определение возвратным отходам дано в главе 25 НК РФ (п. 6 ст. 254 НК РФ) и в Порядке учёта доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.02 № 86н/ БГ-3-04/430).

Иногда бракованную продукцию удаётся продать по пониженным ценам.

В бухгалтерском учёте затраты на брак, как видим, накапливаются на счёте 28. После чего они списываются в затраты на производство за вычетом стоимости окончательно забракованной продукции по цене её возможного использования, а также сумм, удерживаемых с виновных лиц, в том числе с поставщиков недоброкачественных МПЗ, при использовании которых в производстве и был допущен брак.

Не считаются браком продукты, изделия, полуфабрикаты, изготовленные по особым повышенным техническим требованиям, в тех случаях, когда они не соответствуют этим требованиям, но отвечают стандартам или техническим условиям на аналогичные продукты или изделия для общего потребления. Не относятся к браку и потери от сортности, то есть перевод продукции в более низкий сорт по качеству.

Штрафы, подлежащие уплате покупателям за поставку бракованной продукции, не включаются в стоимость потерь от брака, а относятся на субсчёт второго порядка «Штрафы, пени и неустойки признанные и присуждённые» субсчёта 2 «Прочие расходы» счёта 91 «Прочие доходы и расходы».

Материальная ответственность в полном размере может быть возложена на работника только при умышленном причинении ущерба. Понятие умысла в ТК РФ отсутствует. Согласно же КоАП РФ правонарушение признаётся совершённым умышленно, если лицо, которое сознавало противоправный характер своего действия (бездействия), предвидело его вредные последствия и желало наступления таких последствий или сознательно их допускало либо относилось к ним безразлично (ч. 1 ст. 2.2 КоАП РФ).

В индивидуальном и мелкосерийном производстве потери от брака могут быть отнесены на стоимость незавершённого производства, при условии что эти потери относятся к определённому заказу, выполнение которого не закончено (п. 99 основных положений). Во всех остальных случаях потери от брака включаются в себестоимость продукции.

Сверхлимитный (дополнительный) отпуск материалов на производство, необходимых для исправления брака, оформляется выпиской лимитно-заборных карт или требований-накладных. В качестве таковых при продолжении использования организацией унифицированных форм первичной учётной документации могут использоваться типовые межотраслевые формы № М-8 и М-11 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а). При этом в первичных учётных документах проставляется штамп (надпись) «Сверх лимита» (п. 101 Методических указаний по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н).

Если брак выявлен в том же месяце, когда продукция была изготовлена, как и при учёте внутреннего брака, обнаруженного на стадии производства, потери от брака включаются в себестоимость тех видов продукции, при выработке которых брак имел место. Это связано с тем, что к моменту обнаружения брака фактическая производственная себестоимость выпущенной за месяц продукции ещё не сформирована и расходы в виде потерь от брака должны её увеличить.

Если определены виновники брака и суммы, которые они должны возместить, то полученное значение стоимости бракованной продукции уменьшается на эти величины. При установлении виновности в произведённом браке работника для отражения возмещаемой суммы используется отдельный субсчёт «Расчёты по возмещению материального ущерба» счёта 73 «Расчёты с персоналом по прочим операциям». Выставленные же претензии за брак, возникший по вине поставщиков или подрядчиков из-за недоброкачественных МПЗ, учитываются на субсчёте 2 «Расчёты по претензиям» счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».

При продаже продукции с гарантией организация должна произвести оценку обязательства по выданным гарантийным обязательствам и отразить в учёте оценочное обязательство по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учёту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) (утв. приказом Минфина России от 13.12.10 № 167н).

Предполагаемый уровень расходов по ремонту и замене бракованных изделий в пределах срока действия гарантийных обязательств может быть оценён достаточно достоверно на основе данных о расходах на гарантийный ремонт в предшествующих периодах или иной информации.

В большинстве случаев внешний брак выявляется не в месяце, когда продукция была изготовлена и реализована. Стоимость продукции, учтённой в отчётности текущего года и признанной негодной после сдачи её покупателям, исключается из объёма реализованной продукции в учёте за тот месяц, когда негодность названной продукции признана поставщиком или арбитражным судом, из данных за отчётный месяц. Все записи, связанные с выпуском и реализацией продукции, сторнируются, а производственная себестоимость окончательно забракованной продукции относится со счёта учёта готовой продукции на счёт 28.

Потери от внешнего брака, относящиеся к основной продукции, выработанной в прошлом отчётном периоде, списываются на затраты на производство аналогичных продуктов (изделий), произведённых в текущем отчётном периоде. Если аналогичная продукция в отчётном периоде не изготовлялась, потери от внешнего брака следует распределить между всей выпущенной продукцией. Распределение производится способом, выбранным организацией. В этом случае на счёт 28 относится стоимость продукции, возмещаемая поставщиком покупателю с кредита счёта 62 или 76. Возникающая при этом кредиторская задолженность перед покупателем корреспондируется со счётом 91.

Источник

Дебет 90.3 кредит 68

Дебет 90.3 кредит 68

Дебет 90.3 кредит 68

Дебет 90.3 кредит 68

Квитанции на оплату членских взносов:

Переход права собственности: особенности бухгалтерского учета и налогообложения

Е. И. Карташова, ведущий аудитор ООО «Балансаудит+», действительный член ИПБ Московского региона, налоговый консультант

По общему правилу право собственности на реализуемые товары переходит к покупателю в момент их отгрузки. Но иногда (при сомнении в надежности контрагента или по ряду иных причин) договор заключается с особым порядком перехода права собственности. Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций в первом и втором случае.

Часть 1 статьи 454 ГК РФ предусматривает: по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Согласно части 1 статьи 455 ГК РФ, товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил их оборотоспособности.

Порядок перехода права собственности при отгрузке и вручении товара покупателю

Данный порядок перехода права собственности является общепринятым в российской практике и особых проблем в учете не вызывает.

Продавец. Согласно пункту 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н), выручка признается в бухгалтерском учете продавца при одновременном выполнении следующих условий:

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5) расходы могут быть определены.

Поэтому, как только продавец отгрузил товар покупателю, можно считать, что для целей бухгалтерского учета выполнены все условия для признания выручки. Продавец делает следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1 – отражена выручка;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «НДС» – начислен НДС с выручки;

Дебет 90-2 Кредит 40 (41, 43) – списана себестоимость товара (готовой продукции).

Если продавец для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления, то на основании статей 271 и 39 НК РФ выручку он признает в момент реализации товаров, то есть на дату перехода к покупателю права собственности. При кассовом методе продавец признает выручку в день поступления платы за реализованный товар (ст. 273 НК РФ).

Покупатель. У покупателя при вручении ему товара в учете отражаются следующие записи:

Дебет 10 (41) Кредит 60 – поступили материалы (товар);

Дебет 19 Кредит 60 – выделен НДС на основании счета-фактуры;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19 – осуществлен налоговый вычет.

Момент признания в налоговом учете покупателя, применяющего метод начисления, расходов в виде стоимости приобретенных товаров зависит от цели, для которой эти товары приобретены:

– если для перепродажи – в момент их реализации (статьи 268 и 320 НК РФ);

– если для использования в собственном производстве – на дату передачи в производство сырья и материалов (п. 2 ст. 272 НК РФ);

– если для иных нужд, например, для общехозяйственных или управленческих, – в отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделки, например на дату составления акта расхода материалов или требования-накладной ( п.1 ст. 272 и п. 2 ст. 318 НК РФ)

Покупатель, применяющий кассовый метод, признает расходы на приобретение товаров после их фактической оплаты с соблюдением правил пункта 3 статьи 273 НК РФ.

Заметим, что налоговый учет у покупателя во всех ситуациях, которые рассмотрены ниже, всегда будет одинаков. Поэтому останавливаться на нем не будем.

Порядок перехода права собственности при передаче товара перевозчику

Если, согласно условиям договора, право собственности на товар переходит к покупателю, когда продавец передает его перевозчику, то начиная с этого момента такой товар должен отражаться на счетах бухгалтерского учета покупателя, несмотря на то что фактически он поступит в организацию позже.

Продавец. В бухгалтерском и налоговом учете у продавца доход отражается на дату передачи товара перевозчику. Такой порядок следует из пункта 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и статей 271 и 39 НК РФ.

Покупатель. На день перехода права собственности покупатель отражает в бухгалтерском учете поступление товаров, но фактически их не оприходует. Для этого используется счет 41 «Товары».

Согласно пункту 26 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н), материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете покупателя в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. Так, в бухгалтерском учете продавца могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60 – отражено поступление товара на дату перехода права собственности;

Дебет 19 Кредит 60 – выделен НДС;

Дебет 41, субсчет «Товары в пути» Кредит 60 – сторно – на дату фактического поступления товаров;

Дебет 41 Кредит 60 – оприходован товар;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19 – осуществлен налоговый вычет НДС.

По мнению Минфина России, налоговый вычет «входного» НДС по приобретенным товарам производится после принятия этих товаров на учет и при наличии счета-фактуры, выставленного продавцом.

Моментом принятия товаров на учет в целях НДС следует считать дату фактического оприходования товаров, поступивших в организацию. Таким образом, суммы НДС, предъявленные при приобретении товара, фактически не поступившего в организацию и не оприходованного, к вычету не принимаются (письмо Минфина России от 26.09.2008 № 03-07-11/318).

Однако по данному вопросу существует и противоположная точка зрения. Так, из постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.03.2010 № А27-13864/2009 и Определения ВАС РФ от 29.07.2010 № ВАС-9978/10 следует: если договор не предусматривает особых условий перехода права собственности, то действуют общие нормы статьей 223 и 224 ГК РФ. В соответствии с ними покупатель становится собственником товара после того, как поставщик передаст имущество, в том числе и транспортной организации. Таким образом, вычет НДС у покупателя возможен в момент передачи товара перевозчику, а не в момент фактического оприходования.

Порядок перехода права собственности при передаче товарораспорядительных документов

Бывают ситуации, когда продавец передает покупателю только товарораспорядительные документы на товар, а сам товар остается по каким-либо причинам на складе у продавца, то есть не отгружается и не транспортируется. Отгрузка товара происходит в момент, который определяют стороны договора.

Такой способ перехода права собственности очень часто используют при продаже сезонных товаров (например, приобретая кондиционеры или септики зимой, покупатель может забрать товары в более удобное для него время – весной). Это выгодно как продавцу, который в «несезон» привлекает к покупке покупателя, так и покупателю, который, приобретая товар по привлекательной цене, не думает о его хранении до наступления нужного момента времени.

Обратите внимание: если из договора следует, что продавец оказывает услуги по хранению товара до его передачи покупателю бесплатно, это считается безвозмездным оказанием услуг. А значит, покупатель должен будет признать внереализационный доход, а продавец начислить НДС исходя из рыночных цен оказываемой услуги (п. 8 ст. 250 и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Продавец. В бухгалтерском и налоговом учете у продавца доход отражается на дату передачи товарораспорядительных документов. Основание – пункт 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и статьи 271 и 39 НК РФ.

Согласно статье 167 НК РФ, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача приравнивается к его отгрузке. Поэтому продавец при передаче документов на товар должен начислить НДС.

Пример 1

По договору купли-продажи право собственности на товар переходит от продавца к покупателю при передаче товарораспорядительных документов, а отгрузка производится в течение одного месяца после передачи документов. Документы переданы покупателю 20 марта 2011 года, товар отгружен 15 апреля.

20 марта 2011 года продавец должен сделать следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1 – отражена выручка при передаче покупателю товарораспорядительных документов на товар;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «НДС» – начислен НДС в соответствии со статьей 167 НК РФ;

Дебет 90-2 Кредит 41 – списана себестоимость товара;

Дебет 90-9 Кредит 99 (Дебет 99 Кредит 90-9) – получен финансовый результат (прибыль или убыток);

Дебет 002 – отражены товары, принятые на ответственное хранение.

Согласно пункту 155 методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 №119н), товары, принятые организацией на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

На ответственном хранении учитываются материальные ценности, оплаченные и принятые покупателем на месте у продавца, но временно оставленные на ответственное хранение, когда задержка отгрузки (отправки, вывоза) продукции вызвана техническими и иными уважительными причинами, а также в других случаях, когда находящиеся в организации товары не принадлежат организации на праве собственности.

15 апреля 2011 года продавец сделал запись:

Кредит 002 – товары покупателю отгружены и списаны с забалансового счета.

Покупатель. Бухгалтерский учет у покупателя в данном случае аналогичен ситуации, когда товар передан перевозчику.

В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар.

Порядок перехода права собственности после оплаты товара покупателем

Продавец. Для признания выручки в бухгалтерском учете на дату отгрузки не выполняется условие о переходе права собственности на товар (п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Поэтому отгруженный товар до момента оплаты покупателем остается собственностью продавца.

Для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, используется счет 45 «Товары отгруженные». Основание – План счетов и Инструкция по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94).

В налоговом учете при методе начисления выручка от реализации товаров признается в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю, то есть после оплаты товара (статьи 39 и 271 НК РФ). При кассовом методе выручка от реализации товаров также будет признана только после их оплаты покупателем (ст. 273 НК РФ).

Пример 2

По договору купли-продажи товар отгружен 10 марта 2011 года, а право собственности на него перейдет после поступления оплаты от покупателя. Товар оплачен 1 апреля 2011 года. В бухгалтерском учете продавца сделаны следующие записи:

10 марта 2011 года

Дебет 45 Кредит 41 – отражена себестоимость отгруженного товара, право собственности на который еще к покупателю не перешло;

Дебет 76, субсчет «НДС» Кредит 68, субсчет «НДС» – начислен НДС в момент отгрузки.

Налоговой базой по НДС является стоимость реализуемых товаров, работ, услуг (ст. 146 НК РФ) в договорных ценах.

Момент определения налоговой базы по НДС не связан с датой перехода права собственности на товары к покупателю. Он определяется на более раннюю из двух дат:

1) дату отгрузки товаров, работ, услуг, имущественных прав;

2) дату оплаты, предоплаты.

Учитывая изложенное, начислить НДС следует в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка товара. Данную позицию на протяжении ряда лет поддерживает Минфин России (см, например, письмо от 08.09.2010 № 03-07-11/379).

1 апреля 2011 года

Дебет 51 (50) Кредит 62 – оплачен товар покупателем.

Одновременно с поступлением платы за товар продавцу необходимо отразить в учете выручку от реализации, так как в этот момент выполнены все условия по ее признанию, перечисленные в пункте 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации».

Дебет 62 Кредит 90-1 – отражена выручка (доход);

Дебет 90-3 Кредит 76, субсчет «НДС» – списан в уменьшение выручки ранее начисленный НДС;

Дебет 90-2 Кредит 45 – списана себестоимость отгруженного товара.

В налоговом учете доход отражается 1 апреля 2011 года, то есть на дату оплаты.

Обратите внимание: при заключении договора, предусматривающего особый переход права собственности, продавец должен контролировать сохранность товара у покупателя до момента его оплаты. В противном случае налоговые органы могут через суд переквалифицировать условия сделки и потребовать от продавца признать выручку от реализации таких товаров на дату отгрузки.

Так, в пункте 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 рассмотрена следующая ситуация. Покупатель и продавец заключили договор с особым переходом права собственности: оно переходит к покупателю только после полной оплаты товара. Однако покупатель реализовал неоплаченный товар, то есть отнесся к нему как к собственному.

Суд установил, что условие об особом моменте перехода права собственности между сторонами не соответствует реальной ситуации. А значит, продавец в налоговом учете должен был признать доход от продажи в момент отгрузки товара покупателю.

Покупатель. В бухгалтерском учете покупатель, получивший товар от продавца, учитывает его на забалансовых счетах до момента перехода права собственности, то есть до момента оплаты.

Пример 3

Продолжим пример 2. Покупатель должен в бухгалтерском учете сделать записи:

10 марта 2011 года

Дебет 002 – отражен товар в оценке, указанной в договоре.

1 апреля 2011 года

Дебет 60 Кредит 50 (51) – оплачен товар.

Так как после оплаты для покупателя будут выполнены условия перехода права собственности, одновременно с оплатой товара у него в учете отражается оприходование имущества:

Кредит 002 – списан товар с забалансового учета;

Дебет 41 Кредит 60 – оприходован товар;

Дебет 19 Кредит 60 – выделен НДС;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19 – осуществлен налоговый вычет НДС.

И хотя покупатель при отгрузке товара получил от продавца полный комплект документов (товарную накладную и счет-фактуру), налоговый вычет не может быть заявлен ранее 1 апреля 2011 года, то есть даты перехода права собственности на товар. Согласно статье 171 НК РФ, налоговым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а приобретение товара по договору подразумевает переход права собственности на товар к покупателю.

Порядок перехода права собственности на импортный товар

Одной из самых больших проблем при покупке импортного товара является несовпадение во внешнеэкономическом контракте момента перехода права собственности на импортный товар с базисными условиями поставок товаров, определенными Инкотермс 2010 (Международные правила толкований торговых терминов).

Импортный товар отражается в учете у покупателя на дату перехода права собственности в соответствии с условиями внешнеэкономического контракта. Очень часто в контракте помимо момента перехода права собственности на товар отражаются условия поставки по Инкотермс.

Несовпадение момента перехода права собственности с базисными условиями поставки может вызвать проблемные ситуации. Так, в силу пункта 1 «Цель и сфера применения Инкотермс 2010» (действует с 1 января 2011 года) Инкотермс не регулирует порядок перехода права собственности, а только определяет базисные условия поставок товаров по внешнеторговым контрактам, в частности, момент перехода рисков случайной гибели или повреждения. Следовательно, в контракте, помимо условий Инкотермс, необходимо оговорить и момент перехода права собственности, который может отличаться от момента перехода риска случайной гибели товара.

Если в контракте момент перехода права собственности на товар иной, чем момент перехода рисков случайной гибели, то в случае гибели товара покупатель обязан будет возместить поставщику стоимость товара на основании статьи 66 Конвенции ООН от 11.04.1980 «О договорах международной купли-продажи товаров». В соответствии с этой статьей утрата или повреждение товара после того, как риск перешел на покупателя, не освобождает его от обязанности уплатить цену, если только утрата или повреждение не были вызваны действиями или упущениями.

Например, согласно контракту моментом перехода права собственности на товар является таможенный пункт при пересечении границы РФ. Условия поставки FCA – борт перевозчика в Стокгольме. Это означает, что продавец доставит товар перевозчику в указанное место, то есть в Стокгольм. Именно в этом месте перейдут риски случайной гибели товара на покупателя.

Другой пример. Для российского покупателя моментом перехода права собственности на товар является таможенный пункт при пересечении границы РФ. Базисная поставка по контракту: EXW – Франко-завод в Праге. То есть начиная с указанного пункта покупатель должен будет нести все расходы и риски, связанные с этим товаром (страхование, транспортировка и иные расходы), еще не являясь их собственником.

В этом случае отнести такие расходы в целях уменьшения прибыли, по мнению Минфина России, не представляется возможным. Российский покупатель вправе учесть только произведенные расходы по принадлежащему ему товару. Поэтому расходы, связанные с чужим товаром, ему следует предъявить к оплате контрагенту-собственнику (письмо Минфина России от 19.03.2007 № 03-03-06/1/157).

Из сказанного можно сделать вывод, что самым безопасным для правильного формирования стоимости импортного товара будет совпадение в контракте момента перехода права собственности с базисом поставок по Инкотермс 2010.

Главная> Вестник бухгалтера Московского региона выпуск 3 за 2011> Переход права собственности: особенности бухгалтерского учета и налогообложения

Источник

Дебет 90.3 кредит 68

Дебет 90.3 кредит 68

Дебет 90.3 кредит 68

Дебет 90.3 кредит 68

Квитанции на оплату членских взносов:

Е. И. Карташова, ведущий аудитор ООО «Балансаудит+», действительный член ИПБ Московского региона, налоговый консультант

Подарочные сертификаты или карты приобретают все большую популярность. С их помощью можно подарить практически все – от косметики и парфюмерии до прыжка с парашютом. Как организации, реализующей подарочные сертификаты на свою продукцию, и организации, приобретающей такие сертификаты, вести их бухгалтерский и налоговый учет?

С точки зрения гражданского законодательства, предложение покупателю приобрести подарочный сертификат для продавца признается публичной офертой. Основание – пункт 2 статьи 437 ГК РФ. Приобретение сертификата покупателем означает принятие оферты, то есть акцепт, или согласие. При этом акцепт непременно должен быть полным и безоговорочным, при котором покупатель принимает все условия, указанные в сертификате (п. 3 ст. 438 ГК РФ).

По сути, при реализации подарочного сертификата происходит заключение предварительного договора купли-продажи товаров или оказания услуг. Это следует из пункта 1 статьи 429 ГК РФ, который гласит: по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем основной договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг на условиях, предусмотренных предварительным договором.

В предварительном договоре указывается срок, в который стороны обязуются заключить основной договор (п. 4 ст. 429 ГК РФ). В подарочном сертификате всегда указывается срок его действия, что является существенным условием заключения предварительного договора. Поэтому если товар или услуга не будут реализованы в установленный срок, сертификат пропадает.

В нормативных правовых актах не раскрыто такое понятие, как «подарочный сертификат» или «подарочная карта». Минфин России в своем письме от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268 дал такое определение: подарочный сертификат – это документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата.

Из данного определения можно сделать вывод, что подарочный сертификат не является товаром — он лишь дает возможность предъявителю сертификата обменять его на товар, работу или услугу. Таким образом, суммы, полученные от продажи сертификатов, в составе выручки не учитываются, а отражаются в составе авансов или предоплат.

Учет подарочных сертификатов у организации-продавца

Как правило, подарочные сертификаты представляют собой пластиковые карточки. Очевидно, что компания, которая впоследствии будет продавать сертификаты на свои товары (работы, услуги), сама их не производит, а заказывает их изготовление у сторонних организаций.

Приобретение подарочных сертификатов организацией-продавцом отражается, по мнению автора, на счете 10 «Материалы». На этом счете, согласно Плану счетов и инструкции по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), отражается информация о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и иных ценностей организации. Одновременно бланки сертификатов принимаются на забалансовый учет по счету 006 «Бланки строгой отчетности».

Денежные средства, полученные от покупателей за покупку сертификатов, у организации-продавца выручкой не являются, а отражаются в составе кредиторской задолженности. Дело в том, что не выполняются условия, перечисленные в пункте 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

Напомним, что, согласно пункту 12 ПБУ 9/99, выручка в бухгалтерском учете продавца признается при одновременном выполнении следующих условий:

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

При получении от покупателей денежных средств в оплату сертификатов в учете у организации-продавца по дебету счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» отражается возникновение обязательств, связанных с выдачей подарочного сертификата. В соответствии с Планом счетов и инструкции по его применению счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей. Запись по дебету счета 009 делается на номинальную стоимость выданных сертификатов. В этот же момент бланки сертификатов списываются со счета 006.

При передаче товара (выполнении работы, оказании услуги) предъявителю подарочного сертификата организация-продавец признает в бухгалтерском учете выручку от продажи товара (работы, услуги), так как только в этот момент выполняются все условия, перечисленные в пункте 12 ПБУ 9/99. Одновременно организация-продавец списывает суммы обеспечения по кредиту счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Моментом определения налоговой базы по НДС, согласно статье 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Следовательно, в момент продажи подарочного сертификата организация-продавец начисляет НДС со всей суммы предоплаты по расчетной ставке (18/118) и в срок не позднее пяти календарных дней выставляет счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

На дату передачи товара (выполнения работы, оказания услуги) в обмен на подарочный сертификат у организации-продавца возникает объект налогообложения по НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ. Одновременно организация вправе принять к вычету сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную ранее с предоплаты при продаже подарочного сертификата покупателю (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

К доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 НК РФ (метод начисления) или статьей 273 НК РФ (кассовый метод). Если организация-продавец определяет доходы и расходы методом начисления, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг).

Денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной оплатой товаров (работ, услуг), которые будут приобретаться в будущем. Реализацией товара (работы, услуги) признается обмен подарочного сертификата на эти товары (работы, услуги).

Таким образом, суммы оплаты подарочных сертификатов, полученные организацией-продавцом от покупателей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной реализации товаров (работ, услуг). Основание – статья 271 НК РФ. Если организация-продавец определяет доходы и расходы кассовым методом, датой признания доходов является день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, а расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Это следует из статьи 273 НК РФ.

Пример 1

Организация-продавец заказала изготовление 100 подарочных сертификатов. Стоимость изготовления составляет 11 800 руб. (в том числе НДС 18% – 1 800 руб.). Номинальная стоимость одного сертификата – 590 руб. В декабре 2011 года организация получила сертификаты.

В январе 2012 года был продан один сертификат, а в феврале 2012 года покупатель обменял сертификат на товар стоимостью 590 руб.

В декабре 2011 года:

Дебет 10 Кредит 60

– 10 000 руб. – оприходованы 100 подарочных сертификатов;

Дебет 19 Кредит 60

– 1 800 руб. – выделен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

1 800 руб. – заявлен налоговый вычет по НДС;

– 10 000 руб. – на забалансовый учет приняты подарочные сертификаты.

В январе 2012 года:

Дебет 50 Кредит 62

– 590 руб. – отражено поступление денег в кассу организации за проданный сертификат;

Дебет 76/НДС Кредит 68

– 90 руб. (590 руб. х 18/118) – начислен НДС с суммы полученного аванса;

– 590 руб. – отражено возникновение обязательства перед покупателем;

Дебет 44 Кредит 10

100 руб. (10 000 руб. : 100 шт.) – списана себестоимость проданного сертификата;

– 100 руб. – списан подарочный сертификат.

В феврале 2012 года:

Дебет 62 Кредит 90/1

– 590 руб. – отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90/3 Кредит 68

– 90 руб. – начислен НДС с выручки;

Дебет 68 Кредит 76/НДС

– 90 руб. – заявлен налоговый вычет по НДС, уплаченному с аванса;

– 590 руб. – погашено обязательство перед покупателем.

В налоговом учете у организации-продавца при применении метода начисления доход от продажи товаров признается в феврале 2012 года на сумму 500 руб. (590 руб. – 90 руб.).

В соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее — Закон № 54-ФЗ) все организации и индивидуальные предприниматели при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг должны в обязательном порядке применять контрольно-кассовую технику, включенную в государственный реестр.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие контрольно-кассовую технику, обязаны выдавать покупателям при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки. На это указывает статья 5 Закона № 54-ФЗ.

Как уже было сказано, подарочный сертификат не является товаром, а дает право предъявителю приобрести у продавца товары (работы, услуги) на сумму, указанную в сертификате. Поэтому сумма, полученная организацией за сертификат, является предварительной оплатой в счет розничной продажи товаров (оказания услуг, выполнения работ), которые будут приобретены (оказаны, выполнены) в будущем.

Закон № 54-ФЗ не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от применения контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов в случае оплаты товаров (работ, услуг) до их предоставления покупателю. Такое мнение высказано постановлением Президиума ВАС РФ от 21.03.06 № 13854/05.

Таким образом, организация-продавец выдает чек ККТ дважды:

    первый раз – в день продажи подарочного сертификата покупателю; второй раз – в день обмена подарочного сертификата на товар.

Организациям, решившим работать с подарочными сертификатами, необходимо обеспечить раздельный учет по кассе тех чеков, которые пробиваются на суммы, поступающие от реализации сертификата, и чеков, которые пробиваются за товар (работу, услугу), продаваемый по данному сертификату. Это возможно сделать путем закрепления за сертификатами отдельной секции на кассовом аппарате.

Аналогичной точки зрения придерживаются налоговые органы. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 04.08.2009 № 17-15/080428 «О применении ККТ при продаже подарочных сертификатов» налоговые органы рекомендуют пробивать чек по отдельной секции ККТ с целью материального учета товаров и защиты прав потребителя.

Как было сказано выше, срок действия подарочного сертификата является существенным условием при заключении такой сделки. Поэтому если товар (работа, услуга) не будет реализован в срок, установленный сертификатом, подарочный сертификат считается недействительным и попросту пропадает. А сами выданные сертификаты списываются со счета 009.

В бухгалтерском учете по истечении срока действия сертификата сумма полученной продавцом предоплаты учитывается в составе прочих доходов, что отражается записью по дебету счета 62 и кредиту счета 91.

Согласно статье 167 НК РФ, сумма предварительной оплаты в счет будущей поставки формирует налоговую базу по НДС. Однако в дальнейшем сумма НДС, начисленная при получении предварительной оплаты, подлежит предъявлению из бюджета только в трех случаях:

    после отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 8 ст. 171 НК РФ); после расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ); после изменения условий договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Таким образом, в случае, когда покупатель не предъявил подарочный сертификат к обмену на товар (работ, услуг) в установленный срок, НДС с суммы неиспользованного покупателем аванса к вычету из бюджета не предъявляется, так как не выполняется условие о возврате аванса. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 25.04.2011 № 03-07-11/109.

Суммы оплаты подарочных сертификатов, полученные организацией-продавцом от покупателей в счет предстоящей поставки товаров, учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной реализации товаров.

В случае когда подарочный сертификат не был предъявлен покупателем, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ. На это указано в письме Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268.

Если номинальная стоимость сертификата не соответствует стоимости приобретенного товара

Ситуация 1. Стоимость приобретенного товара больше номинальной стоимости подарочного сертификата (см. пример 2).

Пример 2

Продолжим пример 1. В январе 2012 года покупатель приобрел один сертификат за 590 руб., а в феврале 2012 года этот сертификат был предъявлен при покупке товара стоимостью 1180 руб.

В феврале 2012 года:

Дебет 50 Кредит 62

– 590 руб. (1180 руб. – 590 руб.) – отражена сумма доплаты, внесенная покупателем в кассу магазина;

Дебет 62 Кредит 90/1

– 1180 руб. – отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90/3 Кредит 68

– 180 руб. – начислен НДС с выручки;

Дебет 68 Кредит 76/НДС

– 90 руб. – заявлен налоговый вычет по НДС, уплаченному с аванса;

– 590 руб. – погашено обязательство перед покупателем.

В налоговом учете у организации-продавца в июле 2012 года отражается доход от реализации в размере 1000 руб. (1180 руб.- 180 руб.).

Ситуация 2. Стоимость приобретенного товара меньше номинальной стоимости подарочного сертификата (см. пример 3).

Пример 3

Изменим условия примера 2. В феврале 2012 года подарочный сертификат, проданный в январе 2012 года за 590 руб., предъявлен к оплате товара стоимостью 354 руб.

В феврале 2012 года:

Дебет 62 Кредит 90/1

– 354 руб. – отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90/3 Кредит 68

– 54 руб. – начислен НДС с выручки;

Дебет 68 Кредит 76/НДС

– 54 руб. – заявлен налоговый вычет по НДС, уплаченному с аванса;

Дебет 62 Кредит 91/2

– 236 руб. (590 руб. – 354 руб.)– учтена сумма невозвращенного аванса в составе прочих доходов;

Дебет 91/2 Кредит 76/НДС

– 36 руб. – учтен в составе прочих расходов НДС, начисленный ранее к уплате в бюджет и относящийся к сумме невозвращенного аванса;

– 590 руб. – погашено обязательство перед покупателем.

В налоговом учете у организации-продавца в июле 2012 года отражается:

– доход от реализации в размере 300 руб. (354 руб. – 54 руб.);

– внереализационный доход в размере 236 руб.

По мнению Минфина России, налогоплательщик не вправе при списании кредиторской задолженности сумму НДС с авансов полученных, но не принятых к возмещению из бюджета, принять к вычету или отнести на расходы организации в целях уменьшения налога на прибыль (письма Минфина России от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58, от 25.04.2011 № 03-07-11/109).

Учет подарочных сертификатов у организации-покупателя

Обычно организации приобретают подарочные сертификаты для того, чтобы дарить их сотрудникам в связи с различными праздниками.

Обратите внимание: если номинальная стоимость подарочного сертификата превышает 3 000 руб., организации необходимо заключить с сотрудником, которому подарен такой сертификат, договор дарения в письменной форме. Такое требование к сделкам, предусматривающим дарение имущества, отражено в пункте 2 статьи 574 ГК РФ при условии, что дарителем является юридическое лицо.

Подарочные сертификаты у организации-покупателя относятся к денежным документам и отражаются на счете 50.3 «Денежные документы». В соответствии с Планом счетов и инструкции по его применению на счете 50.3 «Денежные документы» учитываются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы. Денежные документы учитываются на счете 50.3 в сумме фактических затрат на приобретение.

Дарение подарочных сертификатов сотрудникам организации является безвозмездной передачей, а значит, объектом налогообложения по НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ. Поэтому организация в момент передачи подарочного сертификата сотруднику обязана начислить НДС исходя из рыночной стоимости безвозмездно переданного имущества. Рыночная стоимость имущества для расчета налога берется без учета НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) налогоплательщик выписывает счет-фактуру, в котором указываются рыночная стоимость переданных товаров (работ, услуг) и сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж в том отчетном периоде, в котором была осуществлена отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Стоимость подарочного сертификата у организации не будет учитываться при расчете налога на прибыль даже при условии, что трудовыми (коллективным) договорами с работниками предусмотрено получение такого дохода в натуральной форме в виде подарков. Это следует из статьи 270 НК РФ.

Как сказано в письме Минфина России от 08.06.2010 № 03-03-06/1/386, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (п. 21 ст. 270 НК РФ). Таким образом, по мнению автора, расходы на приобретение подарков сотрудникам не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Пример 4

Организация приобрела через подотчетное лицо в январе 2012 года два подарочных сертификата номинальной стоимостью 1 000 руб. каждый.

В январе 2012 года:

Дебет 71 Кредит 50

– 2000 руб. – выданы денежные средства подотчетному лицу на покупку подарочных сертификатов;

Дебет 60 Кредит 71

– 2000 руб. – приобретены подотчетным лицом два подарочных сертификата;

Дебет 50.3 Кредит 60

– 2000 руб. – подарочные сертификаты приняты к учету.

У сотрудника организации, получившего подарочный сертификат, возникает доход в натуральной форме. Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

Перечень доходов, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, содержится в статье 217 НК РФ. Пунктом 28 статьи 217 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения доходов налогоплательщиков в виде подарков, полученных от организаций, стоимость которых не превышает 4000 руб. за налоговый период.

Таким образом, при получении сотрудниками от организации подарков стоимостью менее 4000 руб. за налоговый период дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц, у сотрудников не возникает.

Если с сотрудником, который получает подарочный сертификат, заключен договор дарения, стоимость подарков не включается в налоговую базу по страховым взносам. Это следует из разъяснений Минздравсоцразвития России (письма от 23.03.2010 № 647-19, от 05.03.2010 № 473-19, от 07.05.2010 № 10-4/325233-19) и части 3 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ. При этом договор дарения, по мнению Минздравсоцразвития России, должен быть оформлен в письменной форме. В иных случаях стоимость денежного подарка следует облагать страховыми взносами, так как эта выплата производится в рамках трудовых отношений с сотрудником.

Пример 5

Продолжим пример 4. В феврале 2012 года один подарочный сертификат организация подарила сотруднику в связи с его юбилеем.

В феврале 2012 года:

Дебет 73 Кредит 50.3

– 1000 руб. – передан подарочный сертификат сотруднику в качестве подарка;

Дебет 91.2 Кредит 73

– 1000 руб. – признан прочий расход от передачи сертификата;

Дебет 91.2 Кредит 68

– 152,54 руб. – начислен НДС с безвозмездной передачи подарочного сертификата.

Для расчета суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет:

– определяем рыночную стоимость переданного имущества без НДС: 1000 руб. х 18/118 = 847,46 руб.;

– начисляем НДС: 847,46 х 18% = 152,54 руб.

Для целей исчисления налога на прибыль организация не учитывает в расходах стоимость сертификата, переданного сотруднику в качестве подарка.

© Институт профессиональных бухгалтеров московского региона, 2010

Источник

Налоги и Право

По строке 1230 баланса отразите задолженность, не погашенную на отчетную дату:

— поставщиков и подрядчиков по выданным им авансам, учтенную по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные»;
— покупателей и заказчиков по отгруженным им товарам (работам, услугам), учтенную по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
— налоговой инспекции по излишне уплаченным налогам и сборам, учтенную по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
— внебюджетных фондов по излишне уплаченным страховым взносам, учтенным по дебету счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
— подотчетных лиц по выданным и не возвращенным в кассу фирмы подотчетным средствам, учтенную по дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
— работников фирмы по предоставленным им ссудам и займам, а также по возмещению материального ущерба, учтенную по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;
— учредителей по вкладам в уставный капитал фирмы, учтенную по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями»;
— по штрафам, пеням и неустойкам, признанным должником или по которым получены решения суда об их взыскании, учтенную по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Таким образом, в этой строке баланса должны быть указаны дебетовые сальдо по счетам 60, 62, 68, 69, 71, 73, 75 и 76 за вычетом кредитового сальдо по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» (п. 73, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 35 ПБУ 4/99).
Дебиторскую задолженность, погашение которой ожидается более чем через 12 месяцев после отчетной даты, называют долгосрочной, а дебиторскую задолженность, которая должна быть погашена в течение 12 месяцев после отчетной даты — краткосрочной.
Обратите внимание: в форме бухгалтерского баланса отсутствуют отдельные строки для отражения информации о краткосрочной и долгосрочной дебиторской задолженности.
Тем не менее, согласно пункту 19 ПБУ 4/99, в бухгалтерском балансе активы и обязательства нужно классифицировать как долгосрочные и краткосрочные.
В приложениях 3 и 5.1 приказа Минфина России от 2 июля 2010 года N 66н приведена информация о движении дебиторской задолженности. Подраздел 5.1 так и называется «Наличие и движение дебиторской задолженности».
Поэтому если у вашей компании есть дебиторская задолженность, в графе «Пояснения» строки 1230 вам необходимо сделать ссылку на соответствующее пояснение, а в промежуточной отчетности для уточнения информации о характере задолженности можно ввести дополнительные строки, например:
— строка 1231 «Дебиторская задолженность, которая будет погашена в течение 12 месяцев после отчетной даты»;
— строка 1232 «Дебиторская задолженность, которая будет погашена более чем через 12 месяцев после отчетной даты».
Зачет между статьями активов и пассивов (дебетовым и кредитовым остатками по счетам 62, 60, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76) не допускается (п. 34 ПБУ 4/99).

Если ваша фирма отгрузила покупателю товары (продукцию), то после того, как к покупателю перешло право собственности на них, сделайте проводку:
Дебет 62 Кредит 90-1
— учтена задолженность покупателя за отгруженные товары (продукцию).
Если ваша организация выполнила для заказчика работы (оказала услуги) и заказчик их принял, сделайте запись:
Дебет 62 Кредит 90-1 (91-1)
— учтена задолженность заказчика за выполненные работы (оказанные услуги).
Отразить задолженность покупателя (заказчика) вы должны независимо от того, получили вы от него деньги за проданные товары (выполненные работы, оказанные услуги) или нет.

Пример
В отчетном году ЗАО «Актив» продало товар, цена которого составляет 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Покупатель должен был оплатить товар не позднее чем через один месяц после его отгрузки. На конец года товар оплачен покупателем не был.
Бухгалтер «Актива» сделал проводку:
Дебет 62 Кредит 90-1
— 118 000 руб. — отражена выручка от продажи.
Эта сумма указывается по строке 1230 баланса за отчетный год.
Исключение из этого порядка предусмотрено для фирм, которые применяют в бухгалтерском учете кассовый метод учета доходов и расходов, формирующих отчет о прибылях и убытках. Такую учетную политику вправе применять малые предприятия.

Как учесть задолженность по договору с особым порядком перехода права собственности

Договор с покупателем может предусматривать, что право собственности на товары (продукцию) переходит к нему только после их оплаты. В этой ситуации при отгрузке товаров (готовой продукции) сделайте проводку:
Дебет 45 Кредит 41 (43, 01, 10…)
— отгружены товары (готовая продукция) по договору с особым порядком перехода права собственности.
Стоимость таких товаров, не оплаченных на конец отчетного периода, указывают по строке 1210 бухгалтерского баланса.
Выручку (прочий доход), а вместе с ней и задолженность покупателя, отражают в учете только после оплаты товаров (продукции). Для этого делают записи:
Дебет 50 (51) Кредит 62
— поступили деньги от покупателя;
Дебет 62 Кредит 90-1
— отражены выручка от продажи товаров (готовой продукции) и дебиторская задолженность покупателя.
Дебет 62 Кредит 91-1
— отражен прочий доход от продажи основных средств (материалов и др).
Задолженность покупателя гасится оплатой, произведенной ранее.

Как отразить задолженность, выраженную в условных денежных единицах

В договоре купли-продажи может быть предусмотрено, что товар оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем. В такой ситуации вы должны:
— отразить задолженность покупателя на момент перехода к нему права собственности на отгруженные ценности (по курсу иностранной валюты, действующему на этот момент);
— пересчитать ее в рубли на дату формирования бухгалтерской отчетности и на дату оплаты товара покупателем;
— возникшие при этом курсовые разницы включить в состав прочих доходов или расходов.
Исключение из порядка пересчета предусмотрено для авансов, которые перечислены в иностранной валюте. Их не пересчитывают и показывают в отчетности по курсу, который действовал на дату их перечисления (п. 9-10 ПБУ 3/2006).
Это же правило применяют и в налоговом учете (п. 11 ст. 250 НК РФ, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Если курс иностранной валюты на отчетную дату или на дату оплаты товара больше, чем на дату его отгрузки, возникает положительная курсовая разница. Она является прочим доходом фирмы. В бухгалтерском учете его начисляют проводкой:
Дебет 62 Кредит 91-1
— отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателями.
Если курс валюты на отчетную дату или на дату оплаты товара будет ниже, чем на день его отгрузки, то возникнет отрицательная курсовая разница.
В бухгалтерском учете нужно сделать проводку:
Дебет 91-2 Кредит 62
— отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателями.
С 1 октября 2011 года корректировать налоговую базу и налоговые вычеты при образовании курсовых разниц больше не нужно (Федеральный закон от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ). И покупатель, и продавец могут их учесть (в том числе в части НДС) в составе внереализационных доходов или расходов (п. 4 ст. 153 НК РФ).

Пример
В декабре отчетного года ЗАО «Актив» реализовало партию товаров ООО «Пассив» по договору купли-продажи на сумму 11 800 долл. США (в том числе НДС — 1800 долл. США). Оплата осуществляется в рублях по курсу Банка России на день платежа. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент его передачи.
Курс доллара составил:
— на дату отгрузки товаров — 26,4 руб./USD;
— на последний день отчетного периода — 26,35 руб./USD;
— на дату оплаты товаров — 26,3 руб./USD.
На конец года товар оплачен не был.
После отгрузки товаров в бухгалтерском учете «Актива» сделаны проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
— 311 520 руб. (11 800 USD х 26,4 руб./USD) — отражена задолженность покупателя;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 47 520 руб. (1800 USD х 26,4 руб./USD) — начислен НДС;
Дебет 91-2 Кредит 62
— 590 руб. (11800 USD х (26,40 руб./USD — 26,35 руб./USD) — отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателями по состоянию на конец отчетного периода.
В балансе «Актива» за отчетный год по строкам 240 и 241 должна быть указана задолженность «Пассива» в сумме 310 930 руб. (311 520 — 590).
После поступления денег в январе следующего года в бухгалтерском учете «Актива» сделаны проводки:
Дебет 51 Кредит 62
— 310 340 руб. (11 800 USD х 26,3 руб./USD) — поступила оплата от покупателя;
Дебет 91-2 Кредит 62
— 590 руб. (310 930 — 310 340) — отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателями.
В бухгалтерском балансе за следующий год дебиторская задолженность «Пассива» отсутствует.

Как отразить задолженность, оформленную векселем

Получение векселя покупателя (товарного векселя) не является погашением его задолженности. Такой вексель выдается только для отсрочки платежа. Поэтому долг покупателя, оформленный векселем, отражают по строке 1230 бухгалтерского баланса.
Для учета задолженности, оформленной векселем, откройте к счету 62 отдельный субсчет «Векселя полученные». Операции, связанные с получением векселя, отражают записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
— продана продукция (товары, прочее имущество; выполнены работы, оказаны услуги);
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС;
Дебет 62 субсчет «Векселя полученные» Кредит 62
— получен от покупателя вексель;
Дебет 50 (51, 52) Кредит 62 субсчет «Расчеты по векселям полученным»
— покупатель погасил вексель.
Обычно номинальная стоимость товарного векселя, выдаваемого покупателем поставщику, превышает сумму его задолженности.
В этом случае разница между номинальной стоимостью векселя и суммой задолженности покупателя по договору рассматривается как процент, уплаченный за отсрочку платежа. На эту разницу увеличивается сумма дебиторской задолженности, которая учитывается по строке 1230 баланса.

Пример
В декабре отчетного года ООО «Пассив» продало ЗАО «Актив» товары на сумму 118 000 руб. с отсрочкой платежа сроком на два месяца.
В счет оплаты товаров «Актив» выдал продавцу товарный вексель номинальной стоимостью 132 000 руб. Для упрощения примера порядок начисления НДС не рассматривается.
На конец отчетного года вексель погашен не был.
Бухгалтер «Пассива» должен сделать следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
— 118 000 руб. — отражена выручка от реализации товаров покупателю;
Дебет 62 субсчет «Векселя полученные» Кредит 62
— 118 000 руб. — получен вексель от покупателя;
Дебет 62 субсчет «Векселя полученные» Кредит 90-1
— 14 000 руб. (132 000 — 118 000) — отражена сумма превышения номинала векселя над стоимостью товаров.
В годовом балансе «Пассива» по строке 1230 указывается сумма задолженности покупателя в размере 132 000 руб.

Как отразить выданные авансы

Покупатель, перечислив аванс, может принять к вычету НДС, не дожидаясь момента, когда поставщик отгрузит товар.
Выданный аванс отражается так:
Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 50 (51, 52…)
— выдан аванс поставщику (подрядчику);
Дебет 68 Кредит 76 субсчет «НДС с авансов выданных»
— принят к вычету НДС с аванса (если он оплачен с расчетного счета).
Обратите внимание: суммы авансов, перечисленных в счет строительства объектов основных средств, отражают в разделе I баланса «Внеоборотные активы» (письмо Минфина РФ от 24 января 2011 г. N N 07-02-18/01) — по строке 1190.
Сумму выданных авансов, не погашенных на конец отчетного периода, отражают по строке 1230.
При поступлении материальных ценностей (приемке выполненных работ, оказанных услуг) в учете делают записи:
Дебет 08 (10, 20, 26, 41…) Кредит 60
— оприходованы материальные ценности (работы, услуги);
Дебет 19 Кредит 60
— учтена сумма НДС на основании счета-фактуры поставщика (подрядчика);
Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
— зачтен аванс;
Дебет 68 Кредит 19
— принят к вычету НДС с полученных товаров;
Дебет 76 субсчет «НДС с авансов выданных» Кредит 68
— восстановлен НДС, принятый к вычету с аванса.

Пример
ЗАО «Актив» перечислило ООО «Пассив» аванс под предстоящую поставку товаров в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Общая стоимость товаров составляет 354 000 руб. (в том числе НДС — 54 000 руб.). После отгрузки товаров «Актив» должен перечислить остальную сумму — 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.).
Бухгалтер «Актива» должен сделать проводки:
Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 51
— 118 000 руб. — перечислен аванс поставщику;
Дебет 68 Кредит 76 субсчет «НДС с выданных авансов»
— 18 000 руб. — принят к вычету НДС с аванса.
После получения товаров делаем проводки:
Дебет 41 Кредит 60 субсчет «Расчеты по полученным товарам»
— 300 000 руб. — оприходованы товары;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по полученным товарам»
— 54 000 руб. — учтен НДС по оприходованным товарам;
Дебет 60 субсчет «Расчеты по полученным товарам» Кредит 60 субсчет «Авансы выданные»
— 118 000 руб. — зачтен аванс;
Дебет 68 Кредит 19
— 54 000 руб. — принят к вычету НДС с полученных товаров;
Дебет 76 субсчет «НДС с выданных авансов» Кредит 68
— 18 000 руб. — восстановлен НДС, принятый к вычету с перечисленного аванса.

Погашение или списание дебиторской задолженности

Погашение дебиторской задолженности производится в порядке, определенном договором.
При поступлении от покупателя (заказчика) денег в оплату задолженности сделайте проводку:
Дебет 50 (51, 52…) Кредит 62
— поступили средства от покупателя (заказчика) в оплату продукции, товаров, работ, услуг.

Как учесть списание задолженности

Вы должны списать непогашенную дебиторскую задолженность:
— если истек срок исковой давности (три года с того момента, как должник должен был исполнить свои обязательства, но не сделал этого);
— если вам стало известно о том, что долг не реален для взыскания (например, должник обанкротился или ликвидирован).
Обратите внимание: исключения вашего должника из ЕГРЮЛ за отсутствие деятельности еще недостаточно, чтобы вы могли списать его долги в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 7 июля 2008 г. N 03-03-06/1/309).
Сумму списанной задолженности в бухгалтерском учете отражают в составе прочих расходов, а в налоговом учете отражают в составе внереализационных расходов, если прежде по ней не создавался резерв сомнительных долгов).
Списание задолженности отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 62
— списана задолженность покупателя (заказчика).
Списанную задолженность нужно учитывать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет. Поэтому после ее списания сделайте запись:
Дебет 007
— дебиторская задолженность учтена на забалансовом счете.
После списания или погашения задолженности по строке 1230 баланса ее не отражают.


    · Оборотные активы (Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера. Бухгалтерская отчетность»)

Источник

Компенсация коммунальных расходов: позиция Минфина

    Полухина Марина | руководитель Департамента методологии и консалтинга ЗАО «Деловой Профиль», действительный член Палаты налоговых консультантов России и ИПБ Московского региона, д. э.н.

Отношения между сторонами при сдаче имущества в аренду регулируются главой 34 Гражданского кодекса. По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Такое определение дано в статье 606 Гражданского кодекса. При этом арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, а также нести расходы на содержание этого имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ). К таким расходам, в частности, относятся коммунальные расходы, сумма которых из месяца в месяц изменяется.

В то же время размер арендной платы может меняться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но, в соответствии с пунктом 3 статьи 614 Гражданского кодекса, не чаще одного раза в год. По этой причине на практике чаще всего по договору аренды арендатор компенсирует арендодателю долю стоимости потребленных им коммунальных услуг отдельно от арендной платы. Арендодатель напрямую заключает договоры с организациями, оказывающими коммунальные услуги. Те в свою очередь ежемесячно представляют арендодателю первичные документы на их услуги, а также выставляют счета-фактуры. Общая стоимость коммунальных услуг определяется по фактическому их потреблению на основании счетов, выставленных коммунальными службами.

Доля расходов арендатора, компенсируемая им по договору аренды, может определяться разными способами:

В любом случае методику расчетов необходимо закрепить в договоре аренды.

Возникает вопрос о порядке проведения данных услуг как ­у арендодателя, так и у арендатора в налоговом и бухгалтерском учете.

В этой связи интересно мнение Минфина России, обнародованное в недавно вышедшем письме ФНС России от 23.04.2007 г. № ШТ-6-03/340@ о порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг, услуг связи, а также услуг по охране и уборке арендуемых помещений в рамках договоров, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения ­указанные расходы не включаются.

Так, в письме Минфина России от 03.03.2006 г. № 03-04-15/52 изложена позиция по применению НДС в отношении сумм, перечисленных арендатором арендодателю в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии. В нем в частности сказано, что у арендодателя нет оснований относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии в рамках данных договоров к операциям по реализации товаров для целей налогообложения НДС. Поэтому Данные операции объектом налогообложения НДС не являются, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются.

Данное утверждение Минфин России основывает на подпункте 1 пунк­та 1 статьи 146 Налогового кодекса, из которого вытекает, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав на территории Российской Федерации.

Кроме того, отмечается, что согласно пункту 1 статьи 539 Гражданского кодекса по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплатить принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в ее ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии. Абонентом в данном случае является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию.

Арендодатель не является для арендатора энергоснабжающей организацией, так как сам в качестве абонента получает электроэнергию (постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 06.04.2000 г. № 7349/99).

На основании вышеизложенного отмечается, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и не получает счета-фактуры по потребляемой им электроэнергии, поэтому право на вычет сумм НДС, перечисленных им арендодателю в составе сумм компенсаций, у него отсутствует.

Но и у арендодателя возникают сложности в учете НДС по коммунальным услугам. Минфин, ссылаясь на нормы статьи 170 Налогового кодекса, отмечает, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых НДС, к вычету не принимаются. Следовательно, у арендодателя не подлежат вычету суммы НДС по электроэнергии, предъявляемые ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором.

В письме от 24.03.2007 г. № 03-07-15/39 Минфин России в своих рассуждениях пошел еще дальше, распространив вышеизложенную точку зрения о применении НДС и в отношении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате не только на электроэнергию, но и на все коммунальные услуги, услуги связи, а также услуги по охране и уборке арендуемых помещений в рамках договоров, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения указанные расходы не включаются.

Однако совершенно иную точку зрения по данному вопросу высказывает УФНС России по Московской области в своем письме от 03.02.2005 г. № 21-27/28632 (далее – письмо УФНС по МО). Она основывается на том, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 153 НК РФ). Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Из этого делается вывод, что денежные средства, полученные арендодателем от арендатора в виде компенсации стоимости коммунальных платежей (энергоснабжение, теплоснабжение, водоснабжение и т. д.), в части, потребляемой арендаторами, подлежат обложению НДС. Следовательно, суммы НДС, уплаченные арендодателями поставщикам коммунальных услуг, в том числе в части, потребляемой арендаторами, принимаются к вычету у арендодателя на основании статей 169, 171, 172 Налогового кодекса. Арендатор также может принять НДС к вычету по указанным (компенсируемым арендодателю) расходам только на основании счетов-фактур.

Однако в более позднем письме ФНС России от 29.12.2005 г. № 03-4-03/2299/28@ «О порядке применения ставки 0 процентов по НДС» говорится, что у арендодателя в данной ситуации отсутствуют основания для выставления соответствующих счетов-фактур, а у арендатора – право на возмещение сумм НДС.

На сегодняшний день налоговые органы отказываются высказывать и комментировать свою точку зрения по данному вопросу.

Также очень интересен вопрос по включению в состав расходов, учитываемых в целях исчисления прибыли, затрат по оплате вышеуказанных расходов.

Минфин России в письме от 04.08.2005 г. № 03-03-04/2/41 «Об учете коммунальных платежей при субаренде имущества» высказал следующую точку зрения. Ссылаясь на подпункт 10 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса, он подтвердил право арендатора учитывать в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящиеся к помещениям, полученным в аренду. Субарендатор также может учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы по оплате коммунальных и эксплуатационных расходов, понесенных им по договору субаренды. При этом арендатор при получении от субарендатора арендных и коммунальных платежей учитывает данные суммы в составе прочих расходов (п. 4 ст. 250 НК РФ). Несмотря на то что в письме говорится о субарендных отношениях, мнение, отраженное в нем, справедливо и для отношений, возникающих между арендатором и арендодателем.
Мнение налоговых органов по вопросу исчисления прибыли изложено в упомянутом выше письме УФНС по МО. В нем говорится, что если возмещение арендатором арендодателю расходов по содержанию и эксплуатации арендуемого имущества (коммунальные расходы) предусмотрено договором аренды, то данные платежи отражаются у арендодателя в составе внереализационных доходов или доходов от реализации, при этом ­у арендатора – в составе внереализационных расходов.

В случае заключения на возмещение вышеуказанных расходов между сторонами отдельного договора данные платежи учитываются у арендодателя в составе доходов от реализации на основании пункта 2 статьи 249 Налогового кодекса. У арендатора данные платежи не признаются расходами в целях налогообложения прибыли.

Что же касается коммунальных платежей, то данные расходы в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса учитываются в составе материальных расходов у стороны, которая заключила прямые договоры с организациями – поставщиками коммунальных услуг. Это очень важно, так как в данной ситуации у арендатора нет прямых договоров с коммунальными службами и он не сможет включить в расходы суммы коммунальных платежей, возмещаемых арендодателю.

Но в уже более поздних письмах УФНС по г. Москве от 06.07.2005 г. № 20-12/47837, а также от 26.06.2006 г. № 20-12/56637 и от 28.06.2006 г. № 19-11/58877 высказывается точка зрения, аналогичная мнению Министерства финансов.

В этих письмах указывается, что в случае если договором аренды предусмотрены обязанности по уплате фактически потребленных коммунальных расходов и расходов на оплату услуг связи на арендатора, указанные расходы он включает в состав материальных и прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При этом должно выполняться условие обоснованности и документального подтверждения данных расходов первичными документами в силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса. Также в нем приведен перечень этих документов: счета арендодателя, составленные на основе аналогичных документов, выставленных арендодателю коммунальными службами, в отношении фактически используемых арендатором этих услуг.

Арендодатель в свою очередь имеет право учитывать в составе расходов суммы, перечисляемые организациям, оказывающим коммунальные услуги и услуги связи.

Все вышеизложенное касается налогового учета. Теперь рассмотрим данную ситуацию в рамках бухгалтерского учета на следующем примере.

Фирма «Зодиак» предоставляет в аренду складские площади, находящиеся у нее на праве собственности. По арендному договору фирма «Звезда» как арендатор компенсирует ей 10 процентов расходов стоимости коммунальных услуг отдельно от арендной платы. Стоимость коммунальных услуг рассчитывается исходя из фактического их потребления по счетам, выставленным арендодателю соответствующими коммунальными службами, и составляет за июль 2007 года 70 800 руб. (в том числе НДС – 10 800 руб.). Доля фирмы «Звезда» равна 7 080 руб. (в том числе НДС – 1 080 руб.). Арендная плата составляет 17 700 руб. (в том числе НДС – 2 700 руб.) Предоставлен акт и счет-фактура арендатору. Расчеты производятся ежемесячно.

Арендная плата и суммы компенсации коммунальных услуг за июль ­перечислены фирме «Зодиак» 9 августа 2007 года.

Представление площадей в аренду является основным видом деятельности фирмы «Зодиак». Для целей исчисления прибыли фирмы работают по методу начисления.

Следует отметить, что во избежание споров с налоговыми органами арендодатель в счете, выставленном арендатору, указывает в тексте не «Оплата коммунальных услуг», а «Расходы, возмещаемые арендатором».

В бухгалтерском учете фирмы «Зодиак», арендодателя, будут сделаны проводки:

31 июля 2007 года:

Дебет 20 Кредит 60 – 54 000 руб. ((70 800 руб. – 10 800 руб.) – (7 080 руб. – 1 080 руб.) – отражена стоимость коммунальных ­расходов арендодателя;

Дебет 19 Кредит 60 – 9 720 руб. (10 800 руб. – 1 080 руб.) – отражена часть суммы НДС, предъявленная коммунальными службами ­на основании счетов-фактур, в части услуг, потребляемых арендодателем;

Дебет 68 Кредит 19 – 9 720 руб. – принята к вычету сумма НДС, соответствующая расходам по коммунальным услугам, потребляемым арендодателем.

При этом в книге покупок фирма регистрирует не все суммы по полученным счетам-фактурам за коммунальные услуги, а только суммы, потребляемые конкретно им, то есть 9 720 руб.

Дебет 60 Кредит 51 – 70 800 руб. – произведена оплата ­за коммунальные услуги;

Дебет 76 Кредит 90-1 – 15 000 руб. (17 700 руб. – 2 700 руб.) – ­начислена арендная плата за июль 2007 года;

Дебет 90-3 Кредит 68-2 – 2 700 руб. – произведено начисление НДС с суммы арендной платы;

Дебет 76 Кредит 60 – 7 080 руб. – предъявлена арендатору сумма расходов по коммунальным услугам, подлежащая возмещению.

9 августа 2007 года:

Дебет 51 Кредит 60 – 24 780 руб. (17 700 руб. + 7 080 руб.) – получена сумма арендной платы и компенсация расходов по коммунальным услугам от арендатора.

В налоговом учете фирма «Зодиак», как было сказано, может принять арендную плату в качестве доходов от основного вида деятельности с начислением НДС с этих сумм в бюджет. Сумма коммунальных платежей, компенсируемых фирмой «Звезда» по договору аренды, не принимается ею в качестве доходов в целях исчисления прибыли. Не подпадает под налогообложение НДС, так как не является реализацией.

Обратимся к рассмотрению бухгалтерского учета фирмы «Звезда» как арендатора.

Бухгалтерией фирмы будут сделаны следующие проводки:

31 июля 2007 года:

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 76 – 15 000 руб. (17 700 руб. – 2 700 руб.) – отражена арендная плата за июль 2007 года;

Дебет 19 Кредит 76 – 2 700 руб. – отражена сумма НДС с арендной платы в соответствии с договором;

Дебет 68 Кредит 19 – 2 700 руб. – принята к вычету сумма НДС по арендной плате.

Напоминаем, что арендодатель выставляет счет арендатору на сумму компенсации коммунальных платежей без выделения суммы НДС, а также копии счетов коммунальных служб. Фирма «Зодиак», арендатор, всю сумму по счету за коммунальные платежи отражает в расходах как в налоговом, так и в бухгалтерском учете, без самостоятельного выделения НДС.

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 76 – 7 080 руб. – отражена стоимость коммунальных расходов, подлежащих возмещению арендодателю за июль 2007 года.

9 августа 2007 года:

Дебет 76 Кредит 51 – 24 780 руб. (15 000 руб. + 2 700 руб. + 7 080 руб.) – перечислена арендная плата и суммы возмещаемых коммунальных услуг арендодателю.

Чтобы избежать спорных вопросов в ведении учета с налоговой инспекцией, некоторые фирмы упрощают договорные отношения при сдаче помещений в аренду. В сумму стоимости арендных платежей по договору включаются суммы компенсации возмещаемых арендодателю коммунальных услуг, услуг связи, а также услуг по охране, уборке помещений. В этом случае указанные суммы у арендодателя отражаются в составе внереализационных доходов или доходов от реализации с начислением НДС. Арендатор при этом имеет право учесть их в качестве внереализационных расходов, а также принять по ним суммы НДС к вычету на основании счета-фактуры, выставленного арендодателем.

Есть и другой способ решения данного вопроса. Он также связан с соответствующим оформлением договорных отношений между сторонами по договору аренды. Суть его состоит в следующем. Из договора аренды, заключаемого сторонами, должно четко следовать, что арендодатель, оплачивая услуги коммунальным службам, выступает от своего имени, но за счет арендатора. Содержание и форма договора должны соответствовать ­посредническим договорам. В частности, договору комиссии, определенному в главе 51 ГК РФ, или агентскому договору согласно главе 52 ГК РФ. В этом случае арендодатель перевыставляет счета коммунальных организаций в адрес арендатора с выделением сумм НДС.

Чтобы принять суммы «входного» НДС к вычету, арендодатель, выступающий посредником между арендатором и коммунальными службами, должен выставить от своего имени счета-фактуры на суммы коммунальных платежей. Такое разъяснение дано в письме Минфина России от 14.11.2006 г. № 03-04-09/20.

Кроме того, в соответствии с положениями Гражданского кодекса, арендодателю положено вознаграждение за посреднические услуги. Чтобы избежать дополнительных расходов со стороны арендатора, стороны могут договориться о снижении размера арендной платы на сумму вознаграждения.

На основании полученных документов арендатор имеет право принять к вычету суммы НДС, уплаченные арендодателю, а также отразить их в книге покупок.

Рассмотрим данную ситуацию на примере.

Обратимся к условию предыдущего примера. С тем лишь изменением, что фирма «Зодиак» в части расходов на коммунальные услуги арендатора является комиссионером и выступает перед коммунальными организациями от своего имени, но по поручению фирмы «Звезда»; при получении счетов от коммунальных служб перевыставляет их в адрес арендатора с выделением сумм НДС, а также выдает счета-фактуры на указанные суммы от своего имени. Кроме того, выступая как комиссионер в данной сделке, получает вознаграждение в размере 1 770 руб. (в том числе НДС – 270 руб.).

Стороны договорились уменьшить величину ежемесячной арендной платы на эту сумму. Фирма «Зодиак» представляет отчет комиссионера, акт ­выполненных работ и счет-фактуру на свое вознаграждение.

В бухгалтерском учете фирмы «Звезда» будут сделаны следующие проводки:

31 июля 2007 года:

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 76 – 13 500 руб. (15 930 руб. – 2 430 руб.) – отражена арендная плата за июль 2007 года;

Дебет 19 Кредит 76 – 2 430 руб. – отражена сумма НДС с арендной платы в соответствии с договором;

Дебет 68 Кредит 19 –2 430 руб. – принята к вычету сумма НДС по арендной плате;

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 76 – 1 500 руб. (1 770 руб. – 270 руб.) – отражено вознаграждение комиссионера (фирмы «Зодиак») ­за выполненные услуги;

Дебет 19 Кредит 76 – 270 руб. – отражена сумма НДС ­по комиссионному вознаграждению;

Дебет 68 Кредит 19 – 270 руб. – принята к вычету сумма НДС ­по комиссионному вознаграждению;

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 76 – 6 000 руб. (7 080 руб. – 1 080 руб.) – отражена стоимость коммунальных расходов, подлежащих ­компенсации арендодателю за июль 2007 года на основании его счета;

Дебет 19 Кредит 76 – 1 080 руб. – отражена сумма НДС с коммунальных платежей по счетам-фактурам, перевыставленным арендодателем;

Дебет 68 Кредит 19 – 1 080 руб. – принята к вычету сумма НДС по коммунальным платежам.

Сумма НДС в размере 1 080 руб., указанная в полученных от арендодателя счетах-фактурах по коммунальным расходам, так же, как и сумма НДС по арендной плате в размере 2 430 руб. и сумма НДС по комиссионному вознаграждению в размере 270 руб., отражаются в книге покупок фирмы «Звезда».

9 августа 2007 года:

Дебет 76 Кредит 51 – 24 780 руб. (13 500 руб. + 2 430 руб. + 1 500 руб. + 270 руб. + 7 080 руб.) – перечислена арендная плата, комиссионное вознаграждение и суммы возмещаемых коммунальных услуг арендодателю.

Читателям следует обратить внимание на последнее письмо Минфина России от 19.06.2007 г. № 03-11-04/2/166.

В нем рассматривается ситуация, когда, в соответствии с условиями договора аренды, стоимость услуг связи арендатором оплачивается сверх арендной платы. Минфин России поясняет, что сумму компенсации арендодатель должен учесть как полученный доход при определении объекта налогообложения по налогу. А оплату услуг телефонной связи принимать в расходы.

Несмотря на то что письмо направлено арендодателям, находящимся на упрощенной системе налогообложения, выводы Минфина России строятся на статьях главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций». А именно – статьи 249, затрагивающей понятие доходов, и статьи 259, ­регламентирующей расходы.

Поэтому налогоплательщику, находящемуся на общем режиме ­налогообложения, необходимо его учитывать.

Источник

Предоплата в валюте

    Полухина Марина | руководитель Департамента методологии и консалтинга ЗАО «Деловой Профиль», действительный член Палаты налоговых консультантов России и ИПБ Московского региона, д. э.н.

С вою точку зрения по ведению учета таких операций Минфин России высказал в недавно опубликованном письме от 04.09.2008 г. № 03-03-06/1/508 (далее – письмо Минфина). По мнению финансистов, в случае полной или частичной предварительной оплаты за товары, стоимость которых выражена в иностранной валюте, сумма задолженности не пересчитывается ни на дату отгрузки товара, ни на отчетную дату.

Главное финансовое ведомство считает, что в такой ситуации в налоговом учете курсовой разницы не возникает. Свою позицию Минфин основывает на положениях пункта 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Давайте разберемся подробнее в этом вопросе.

Пункт 8 статьи 271 НК РФ гласит, что для целей налогообложения доходы в валюте следует пересчитывать в рубли по официальному курсу, установленному Центральным Банком на дату их признания. Для дохода от реализации – это момент перехода права собственности (реализации) на товар (работ, услуг, имущественных прав) (п. 3 ст. 271 НК РФ). То же самое указано в статье 316 Налогового кодекса, а именно – если цена товара (работы, услуги), имущественных прав выражена в валюте иностранных государств, то сумма выручки пересчитывается в рубли на дату реализации.

Согласно пункту 11 статьи 250 и подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ при расчете базы по налогу на прибыль доходы (расходы) в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц нужно учитывать в составе внереализационных доходов (расходов).

В целях расчета налогооблагаемой прибыли положительной признают курсовую разницу, которая возникает при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг с номинальной стоимостью в условных единицах) и требований, выраженных в валюте, либо при уценке валютных обязательств.

Отрицательная курсовая разница возникает, соответственно, при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в денежных единицах зарубежного государства) и требований в валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В то же время доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитывают в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, исполнения обязательств и требований и на последнее число отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Аналогичный пересчет следует производить и по расходам в соответствии с пунктом 10 статьи 272 Налогового кодекса.

Расходы, которые выражены в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитывают в рубли по официальному курсу Центробанка на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитывают в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.

Таким образом, как положительные, так и отрицательные курсовые разницы отражаются в регистрах налогового учета при пересчете обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, на дату перехода права собственности, а также на последний день месяца.

Рассмотрим это на простом примере.

По условиям договора поставки Общество приобретает импортный товар и перечисляет 7 октября 2008 года на условиях стопроцентной предоплаты с валютного счета 15 000 долларов США.

Товар и первичные документы к нему получены 7 ноября 2008 г.

Курс доллара США, установленный Центробанком России к рублю, составляет (условно): на дату перечисления валюты – 25,5 руб./долл. США, на 31 октября 2008 г. – 25,3 руб./долл. США, на дату принятия товара к учету – 25,2 руб./долл. США.

Сумма осуществленной предоплаты за импортный товар не признается расходом и отражается в качестве дебиторской задолженности в соответствии с пунктами 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина от 06.05.1999 г. № 33н (далее – ПБУ 10/99).

Перечисляется иностранная валюта за товар в бухгалтерском учете по кредиту счета 52 «Валютные счета» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина от 31.10.2000 г. № 94н).

Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета обязательств (в том числе средств в расчетах) производятся в валюте расчетов и платежей, выраженной в рублях (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина от 29.07.1998 г. № 34н и п. 4, 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного приказом Минфина от 27.11.2006 г. № 154н). Возникшая дебиторская задолженность пересчитывается в рубли по официальному курсу доллара США к рублю РФ, установленному Центральным Банком на дату списания денежных средств, то есть на дату принятия к учету данной дебиторской задолженности (пп. 5, 6,9 ПБУ 3/2006).

После принятия к учету дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с осуществлением предоплаты, ее пересчет не производится (пп. 7, 10 ПБУ 3/2006).

Приобретенный товар в бухгалтерском учете Общества является материально-производственными запасами (МПЗ) в соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина от 09.06.2001 г. № 44н.

В момент принятия товара к учету будет сформирована его фактическая себестоимость исходя из оценки его стоимости в рублях по курсу, установленному на дату перечисления предоплаты (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006).

Оприходование товара отражается по дебету счета 41 «Товар» в корреспонденции с кредитом счета 60.

В налоговом учете Общества сумма обязательства, возникшего в связи с осуществлением предоплаты по состоянию на 31.10.2008 г., 07.11.2008 г., пересчитывается в рубли как на последний день месяца, так и на дату погашения дебиторской задолженности.

В связи с тем, что курс доллара США к рублю снизился, Общество признает в составе внереализационных расходов отрицательную курсовую разницу (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ) в сумме:

3 000 долл. США (15 000 долл. США? ( 25,5 руб./долл. США – 25,3 руб./долл. США);

1 500 долл. США (15 000 долл. США? ( 25,3 руб./долл. США – 25,2 руб./долл. США).

В налоговом учете стоимость товара (МПЗ) в момент включения его в расходы определяется исходя из цен приобретения (п. 2 ст. 254 НК РФ). Цена приобретения составляет сумму договорной стоимости МПЗ и рассчитывается по курсу доллара США к рублю на дату принятия товара к учету.

Поскольку Общество не производит пересчета в бухгалтерском учете выраженной в иностранной валюте дебиторской задолженности, а в налоговом учете сумма отрицательной курсовой разницы от пересчета этой задолженности является внереализационным расходом, учитываемым при налогообложении прибыли, в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина от 18.11.2002 г. № 114н). В результате складываются постоянные налоговые активы, которые отражаются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки» на отдельном субсчете (п. 7 ПБУ 18/02).

Эти операции в бухгалтерском учете Общества будут отражены следующими проводками.

7 октября 2008 г.:

    Дебет 60 Кредит 52 – 382 500 руб. (15 000 долл. США? 25,5 руб./долл. США) – произведена предоплата за товар.

31 октября 2008 г.:

    Дебет 68 Кредит 99 – 720 руб. ((15 000 долл. США? (25,5 руб./долл. США – 25,3 руб./долл. США) ? 24%) – отражен постоянный налоговый актив.

7 ноября 2008 г.:

    Дебет 68 Кредит 99 – 360 руб. ((15 000 долл. США? (25,3 руб./долл. США – 25,2 руб./долл. США) ? 24%) – отражен постоянный налоговый актив;
    Дебет 41 Кредит 60 – 382 500 руб. – отражена фактическая себестоимость товара.

Для упрощения примера вопросы по НДС не рассматриваются.

Теперь рассмотрим пример с получением предоплаты.

Общество оказывает услуги по наладке оборудования, ранее поставленного иностранной организации (нерезиденту) за рубежом на условиях семидесятипроцентной предоплаты. Стоимость услуг по договору составляет 10 000 долларов США.

Аванс получен 10 октября 2008 года. Акт приемки-сдачи услуг подписан в следующем месяце.

Курс доллара США, установленный Центральным Банком России к рублю, составляет (условно): на дату получения предоплаты – 25,4 руб./долл. США, на 31 октября 2008 г. – 25,3 руб./долл. США, на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг – 25,2 руб./долл. США, на дату окончательного расчета – 25,1 руб./долл. США.

К бухгалтерскому учету сумма полученного аванса принимается в оценке в рублях по курсу, действующему на дату поступления денежных средств на валютный счет. Отражаются они в составе кредиторской задолженности на субсчете 62-2 «Авансы, полученные в счет оплаты услуг».

Как отмечалось ранее, сложившаяся кредиторская задолженность Общества в сумме полученного аванса не пересчитывается ни на отчетную дату, ни на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг.

Доходы Общества за оказанные услуги в случае получения предоплаты признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действующему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса. Поэтому выручка от оказания услуг в части, оплаченной авансом, признается в сумме, исчисленной в рублях по курсу, действующему на дату поступления предоплаты.

На момент оказания услуги (дата подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг) в учете Общества признается выручка с отражением дебиторской задолженности иностранной фирмы в размере неоплаченной части оказанной услуги. Неоплаченная часть выручки учитывается на субсчете 62-1 «Расчеты с заказчиками за оказанные услуги». В бухгалтерском учете ее пересчет производится по курсу, действующему на дату подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг, а также на дату окончательного расчета (п. 7 ПБУ 3/2006).

Таким образом, возникают курсовые разницы только в части доходов (расходов), которые не оплачены на момент признания указанных доходов (расходов).

В данном случае возникает отрицательная курсовая разница в размере 300 руб. ((10 000 долл. США? 30%) ? (25,2 руб./долл. США – 25,1 руб./долл. США). Она отражается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (пп. 11, 13 ПБУ 3/2006) на субсчете 91-2 «Прочие расходы».

Объектом налогообложения НДС признается оказание услуг на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Местом реализации услуг является страна, где покупатель услуг осуществляет свою деятельность (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Так как услуга оказана Обществом на территории иностранного государства, объекта налогообложения НДС не возникает.

Доходы от оказания услуг Обществом учитываются как доходы от реализации на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ, п. 3 ст. 271 НК РФ).

В целях исчисления налога на прибыль Общество производит пересчет кредиторской задолженности в сумме полученного аванса на конец месяца и на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг. В части неоплаченного аванса также производится пересчет на дату окончательного расчета.

Как отмечалось ранее, возникающие при этом курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов и расходов (п. 11 ст. 250, подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В налоговом учете Общества будут признаны следующие курсовые разницы:

    положительная курсовая разница на последнее число месяца получения предоплаты за услугу в размере 700 руб. (10 000 долл. США х 70%) х (25,4 руб./долл. США – 25,3 руб./долл. США); положительная курсовая разница на дату подписания акта приемки-сдачи за оказанную услугу в размере 700 руб. (10 000 долл. США х 70%) х (25,3 руб./долл. США – 25,2 руб./долл. США); отрицательная курсовая разница на дату окончательного расчета за услугу в размере 300 руб. (10 000 долл. США х 30%) х (25,2 руб./долл. США – 25,1 руб./долл. США).

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина от 10.04.2008 г. № 03-03-06/1/263. В нем также отмечено, что дебиторская задолженность за реализованный, но не оплаченный заказ, стоимость которого выражена в иностранной валюте, подлежит пересчету по официальному курсу Банка России до даты ее погашения.

Из вышеизложенного видно, что в налоговом учете у организации возникает внереализационный доход в размере 700 руб. на последнее число месяца, а также 700 руб. на дату подписания акта приемки-сдачи за оказанную услугу. При этом в бухгалтерском учете данные доходы не будут признаны. Согласно ПБУ 18/02 возникающие разницы являются постоянными и приводят к образованию постоянного налогового обязательства в сумме 168 руб. (700 руб. х 24%).

Постоянное налоговое обязательство в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 68.

Так же у Общества на дату подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг в бухгалтерском учете будет отражена выручка (доход) в размере 253 400 руб. ((10 000 долл. США х 70%) х 25,4 руб./долл. США + (10 000 долл. США х 30%) х 25,2 руб./долл. США).

В налоговом учете доход составит 252 000 руб. (10 000 долл. США х 25,2 руб./долл. США).

Таким образом, сумма в размере 1 400 руб. (253 400 руб. – 252 000 руб.) не будет признана в налоговом учете, в результате согласно пп. 4, 7 ПБУ 18/02 возникнет постоянная разница и соответственно постоянный налоговый актив, равный 336 руб. (1 400 руб. х 24%).

Эти операции в бухгалтерском учете Общества будут отражены следующими проводками.

10 октября 2008 г.:

    Дебет 52 Кредит 62-2 – 177 800 руб. (10 000 долл. США х 70% х 25,4 руб./долл. США) – получена сумма предоплаты от иностранной организации.

31 октября 2008 г.:

    Дебет 99 Кредит 68 – 168 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство.

На дату подписания акта приемки-сдачи за оказанную услугу.

    Дебет 62-1 Кредит 90-1 – 253 400 руб. (177 800 руб. +10 000 долл. США х 30% х 25,2 руб./долл. США) – отражена стоимость оказанных услуг по наладке оборудования иностранной организации; Дебет 62-2 Кредит 62-1 – 177 800 руб. – зачтена сумма предоплаты в счет погашения задолженности за оказанные услуги; Дебет 99 Кредит 68 – 168 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство; Дебет 68 Кредит 99 – 336 руб. – отражен постоянный налоговый актив.

На дату окончательного расчета:

    Дебет 91-2 Кредит 62-1 – 300 руб. – отражена отрицательная курсовая разница.

Казалось бы, все ясно. Но вернемся к письму Минфина, поименованному в начале статьи. В нем финансовое ведомство указывает на иной порядок налогового учета. Оно сообщает, что в случае расчетов за товары (выполненные работы, оказанные услуги) по предоплате в иностранной валюте сложившаяся сумма задолженности не пересчитывается ни на отчетную дату, ни на дату отгрузки товаров. То есть в данном случае доходов (расходов) в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц не возникает.

Рассмотрим предлагаемый вариант учета на примере.

Воспользуемся условиями Примера 2.

Порядок учета Общества в бухгалтерском учете не меняется. А что происходит в налоговом учете?

На момент получения предоплаты в валюте за производимые услуги его сумма пересчитывается в рубли по курсу Центрального Банка России, действующему на эту дату. То есть:

177 800 руб. (10 000 долл. США х 70% х 25,4 руб./долл. США).

На дату подписания акта приемки-сдачи за оказанную услугу у Общества возникает доход от реализации, сумма которого равна договорной сумме в валюте, пересчитанной в рубли по курсу Центробанка, действующему на этот момент.

252 000 руб. (10 000 долл. США х 25,2 руб./долл. США).

При этом Общество не производит пересчета сложившейся на момент получения аванса кредиторской задолженности ни на конец месяца, ни на дату ее погашения (подписания акта приемки-сдачи за оказанную услугу).

Но оно осуществит пересчет сложившейся дебиторской задолженности в сумме неоплаченной выручки на дату окончательного расчета. Это приведет к образованию отрицательной курсовой разницы на дату окончательного расчета за услугу в размере 300 руб. (10 000 долл. США х 30%) х (25,2 руб./долл. США – 25,1 руб./долл. США).

Эта курсовая разница совпадет с аналогичной курсовой разницей в бухгалтерском учете, тогда как выручка (доход) в бухгалтерском учете составляет 253 400 руб. ((10 000 долл. США х 70%) х 25,4 руб./долл. США + (10 000 долл. США х 30%) х 25,2 руб./долл. США).

В налоговом учете доход равен 252 000 руб.

Вследствие этого возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в размере 336 руб. (1 400 руб. х 24%).

Как видно из Примера 3, порядок налогового учета, предложенный в письме Минфина, сильно отличается от действующего ранее.

В примере приведен случай, когда курс иностранной валюты снижается. При росте курса валюты и отсутствии курсовых разниц у налогоплательщика произойдет занижение налога на прибыль.

Аналогичная ситуация возникнет и при приобретении товаров (работ, услуг).

Если рассматривать Пример 1 в условиях, когда курс доллара США к рублю не падает, а растет, то стоимость полученных товаров, пересчитанная в рубли на дату оприходования, окажется выше затраченной суммы на их приобретение. В результате этого налог на прибыль будет занижен.

Письмо Минфина затронуло учет не только курсовых, но и суммовых разниц при расчетах, предшествующих поставке.

Опираясь на положения пункта 11.1 статьи 250 НК РФ и подпункта 51 пункта 1 статьи 265 НК РФ, финансовое ведомство считает, что в данной ситуации доходов (расходов) в виде суммовой разницы (когда оплата осуществляется в рублях) не образуется.

Напомним, что суммовая разница – это доход (расход) налогоплательщика, возникающий, когда сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному сторонами курсу на дату реализации, отличается от объема фактически поступивших средств в рублях.

Вопрос о суммовых разницах в этом году финансисты поднимали еще в одном письме – от 24.04.2008 г. № 03-03-6/1/292. В нем отражен порядок возникновения и учета суммовых разниц. Минфин обращает внимание на то, что если продавец получит предоплату в рублях РФ в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, за предстоящую поставку или покупатель оприходует продукцию, оценивать товары надо по курсу валюты на дату реализации (или оприходования). Следовательно, в налоговом учете суммовые разницы не возникают.

По данному вопросу свое мнение высказало УФНС по г. Москве в письме от 06.12.2007 г. № 20-12/116284, в котором учтены положения письма ФНС от 20.05.2005 г. № 02-1-08/86@. Суть их состоит в следующем. Если в договоре цены товара определены в условных единицах и согласована дата валютного курса, то суммовые разницы возникают при условии, что момент реализации (приобретения) приходится на более раннюю дату, чем установленная сторонами для определения цены договора. Следовательно, когда цена договора установлена на дату перечисления средств, суммовые разницы при предварительной оплате не возникают.

Рассмотрим данную ситуацию на примере.

Общество заключило договор поставки товара, стоимость которого выражена в евро на условиях стопроцентной предоплаты. Расчеты производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты.

Договорная стоимость товара составляет 2 360 евро, в том числе НДС – 360 евро. Курс ЦБ РФ (условно) на дату получения оплаты равен 36,5 руб./евро.

Как отмечалось в предыдущих примерах, выручка от продажи товара отражается по курсу евро, установленному Центробанком на дату получения предоплаты от покупателя. В бухгалтерском учете не возникает курсовых разниц по расчетам с покупателем (пп. 3, 11, 13 ПБУ 3/2006).

Моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из дат:

    день отгрузки (передачи товара); день полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок (п. 1 ст. 167 НК РФ).

При получении предоплаты сумма НДС определяется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Налог отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете и кредиту счета 68.

При отгрузке товара вновь возникает момент определения базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ), а также право на налоговый вычет суммы НДС, исчисленной при получении предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации признается доходом от реализации на дату отгрузки товара (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

В данном случае Общество реализует товар, стоимость которого выражена в евро, оплата производится в рублях по курсу, установленному Центробанком на дату получения предоплаты. Поэтому выручка признается в сумме, равной полученному авансу, и суммовой разницы при расчетах с покупателем не возникает.

В бухгалтерском учете Общества будут сделаны следующие операции.

На дату получения предоплаты:

    Дебет 51 Кредит 62-2 – 86 140 руб. (2 360 евро х 36,5 руб./евро) – получена сумма предоплаты от покупателя; Дебет 76 Кредит 68 – 13 140 руб. (360 евро х 36,5 руб./евро) – начислен НДС с суммы полученной предоплаты.

На дату отгрузки (реализации) товара:

    Дебет 62-1 Кредит 90-1 – 86 140 руб. – отражена стоимость реализованного товара; Дебет 62-2 Кредит 62-1 – 86 140 руб. – зачтена сумма аванса в счет погашение задолженности за отгруженный товар; Дебет 90-3 Кредит 68 – 13 140 руб. – начислен НДС с суммы выручки от продажи товара; Дебет 68 Кредит 76 – 13 140 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с суммы полученной предоплаты.

В заключение обращаем внимание читателей еще на одно письмо Минфина от 26.08.2008 г. № 03-07-08/205 по вопросу получения предоплаты в иностранной валюте в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) на территории Российской Федерации.

В нем поднят вопрос о порядке учета НДС, возникающего при реализации на территории РФ.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы НДС является наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки (передачи) товаров или оплаты в счет предстоящих поставок.

Если налоговая база определяется в день внесения предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, то рассчитать НДС придется и на дату их отгрузки (п. 14 ст. 167 НК РФ).

При этом в целях исчисления базы по НДС сумма предоплаты в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центробанка на дату ее получения, а при отгрузке продукции – по курсу на дату отгрузки. НДС, рассчитанный на момент предоплаты в счет предстоящих поставок, при отгрузке товаров подлежит вычету.

Источник

Всем помогу!

Учёт готовой продукции и товаров

1. ПОНЯТИЕ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ, ЕЁ ОЦЕНКА И ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА

Готовая продукция является частью материально – производственных запасов организации, предназначенных для продажи.

Готовая продукция – это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или техническим условиям, принятые на склад или заказчиком (покупателем), а также выполненные работы и оказанные услуги.

Продукция по видам подразделяется на:

    валовую — полная стоимость законченных готовых изделий, выработанных организацией за отчётный период; валовой оборот (валовой выпуск) – стоимость всех изделий, полуфабрикатов, выполненных и оказанных услуг, включая незавершенное производство; реализованную (проданную) – валовая продукция за вычетом остатков готовой продукции, незавершенного производства, полуфабрикатов, инструментов и запасных частей собственной выработки; сравнимую — продукцию, которая производилась организацией и в предыдущем отчётном периоде; несравнимую – продукцию, которая в отчётном периоде производилась впервые.

Вся готовая продукция сдаётся на склад организации в подотчёт ответственному лицу. Исключением является крупногабаритные изделия и полуфабрикаты, которые не могут быть сданы по техническим причинам и поэтому принимаются организациями – заказчиками на месте изготовления, комплектации и сборки.

Оценка готовой продукции осуществляется по:

    фактической производственной себестоимости – представляет собой сумму всех затрат, связанных с изготовлением продукции; нормативной или плановой производственной себестоимости – определяют и отдельно учитывают отклонения фактической производственной себестоимости за отчётный месяц от плановой (нормативной) себестоимости; учётным ценам – обособленно учитывается разница между фактической себестоимостью и учётной ценой; продажным ценам и тарифам – имеет самое широкое применение в настоящее время; неполной (сокращенной) производственной себестоимости (метод «директ – костинг» — себестоимость готовой продукции определяется по фактическим затратам без учёта общехозяйственных расходов.

Готовую продукцию можно учитывать одним из двух вариантов:

    по учетным ценам (нормативной или плановой себестоимо­сти). по фактической производственной себестоимости;
    Выбранный вариант учета готовой продукции должен быть за­креплен в учетной политике вашей организации.

1.1. Учет продукции по фактической себестоимости.

Учет наличия и движения готовой продукции осуществляют на активном счете 43 «Готовая продукция». Этот счет используется организациями отраслей материального производства. Готовые изделия, приобретенные для комплектации или в качестве товаров для продажи, учитывают на счете 41 «Товары». Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на сторону также отражают на счете 43 «Готовая продукция». Фактические затраты по ним списывают со счетов затрат на производство в дебет счета 90 «Продажи». Продукция, не подлежащая сдаче на месте и не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства и на счете 43 «Готовая продукция» не учитывается.
Синтетический учет готовой продукции может осуществляться в двух вариантах: без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и с использованием счета 40.

При первом варианте, являющемся традиционным для нашей учетной практики, готовую продукцию учитывают на синтетическом счете 43 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости. Однако аналитический учет отдельных видов готовой продукции осуществляют, как правило, по учетным ценам (нормативной себестоимости, договорным ценам и др.) с выделением отклонений фактической себестоимости готовой продукции от стоимости по учетным ценам отдельных изделий и учитываемых на отдельном аналитическом счете. Оприходование готовой продукции по учетным ценам оформляют бухгалтерской записью по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 20 «Основное производство». По окончании месяца исчисляют фактическую себестоимость оприходованной готовой продукции от стоимости ее по учетным ценам и списывают это отклонение с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» способом дополнительной бухгалтерской проводки или способом «красное сторно». Если готовая продукция полностью используется в самой организации, то ее можно приходовать по дебету счета 10 «Материалы» и других аналогичных счетов с кредита счета 20 «Основное производство».

Сельскохозяйственные организации учитывают движение сельскохозяйственной продукции в течение года по плановой себестоимости, а по окончании года ее доводят до фактической себестоимости.
Отгруженную или сданную на месте готовую продукцию в зависимости от условий поставки, оговоренных в договоре на поставку продукции, списывают по учетным ценам с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 45 «Товары отгруженные» или 90 «Продажи». По окончании месяца определяют отклонение фактической себестоимости отгруженной (реализованной) продукции от стоимости ее по учетным ценам и списывают с кредита счета 43 дополнительной проводкой или способом «красное сторно» в дебет счета 45 или 90.

Готовую продукцию, переданную другим организациям для продажи на комиссионных началах, списывают с кредита счета 43 в дебет счета 45 «Товары отгруженные».
Пример 1:

На склад ЗАО «Актив», занимающегося производством компьютеров, поступило из производства 10 компьютеров. Фактическая себестоимость одного компьютера составила 30 000 руб. Компьютеры были проданы за 500 тысяч 400 руб. (в том числе НДС – 76 332 руб.).

Бухгалтер «Актива» должен сделать записи:

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20

— 300 000 руб. — отражена себестоимость готовой продукции, выпущенной из производства.

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

— 500 400 руб. — поступили деньги от покупателя;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

— 500 400 руб. — отражена выручка от продажи компьютеров;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 43

— 300 000 руб. — списана фактическая себестоимость компьютеров;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 76 332 руб. — начислен НДС;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

-124 068 руб. (500 400 – 76 332 — 300 000) — отражен финансо­вый результат от продажи компьютеров.

В договоре поставки может быть установлено, что переход права собственности на продукцию от продавца к покупателю происходит только после ее оплаты. В этом случае фактическую себестоимость готовой продук­ции, отгруженной покупателю, сначала относят на счет 45 «То­вары отгруженные»:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 43

— отгружена готовая продукция покупателю.

После оплаты покупателем отгруженной продукции сделай­те записи:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

— поступили средства от покупателя;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

— отражена выручка от продажи;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45

— списана фактическая себестоимость готовой продукции;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

1.2. Учет продукции (работ, услуг) по нормативной себестоимости.

Учет готовой продукции по нормативной или плановой себе­стоимости (по учетным ценам) можно вести двумя способами:

— с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, ус­луг)»;

— без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, ус­луг)».

1.2.1. Учет с использованием счета 40 «Выпуск продукции».

На счете 40 «Выпуск продукции» отражается готовая продукция (выполненные ра­боты, оказанные услуги) по нормативной или плановой себестои­мости.

В большинстве случаев счет 40 используется при массовом (серийном) производстве или большой номенклатуре выпускае­мой продукции.

Нормативная себестоимость продукции (работ, услуг) рас­считывается организацией самостоятельно на основании норм расхода материалов, топлива и т. д., необходимых для выпуска продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Плановая себестоимость продукции (работ, услуг) ус­танавливается организацией самостоятельно. Так, за плановую себестоимость может быть принята себестоимость продукции (ра­бот, услуг) по данным предыдущего отчетного периода.

Если вы используете счет 40, то величину себестоимости вы­пущенной продукции (как нормативной, так и плановой) отра­жайте по кредиту счета 40. После того как продукция изготовле­на и передана на склад, в учете сделайте запись:

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 40

— оприходована готовая продукция на склад организации по нормативной (плано­вой) себестоимости.

При продаже готовой продукции, отраженной по норматив­ной (плановой) себестоимости, сделайте проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

— отражена выручка от продажи готовой продукции;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 43

— списана нормативная (плановая) себестоимость готовой
Продукции;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— начислен НДС с выручки от продажи продукции.

По дебету счета 40 учитывайте фактическую себестоимость выпущенной продукции. О том, что можно включать в себестои­мость, написано в 25 главе Налогового Кодекса РФ.

Себестоимость продукции, изготовленной основным произ­водством, отразите записью:

ДЕБЕТ 40 КРЕДИТ 20

— отражена фактическая себестоимость продукции, выпу­щенной основным производством.

Себестоимость продукции, изготовленной вспомогательным производством или обслуживающим хозяйством, отразите про­водкой:

ДЕБЕТ 40 КРЕДИТ 23 (29)

— отражена фактическая себестоимость продукции, выпу­щенной вспомогательным производством (обслуживаю­щим хозяйством).

Как правило, нормативная (плановая) себестоимость гото­вой продукции не совпадает с ее фактической себестоимостью. В результате на счете 40 возникает разница, дебетовое или кредитовое сальдо.

Дебетовое сальдо по счету 40 — это превышение фактической себестоимости над нормативной или плановой (перерасход), кре­дитовое — превышение нормативной или плановой себестоимости над фактической (экономия).

Дебетовое сальдо по счету 40 (перерасход) ежемесячно списывается проводкой:

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 40

— списано превышение фактической себестоимости выпущенной продукции над её нормативной (плановой) себестоимостью.

Кредитовое сальдо по счёту 40 (экономия) ежемесячно списывается сторнировочной записью:

Дебет 90 – 2 Кредит 40

— сторнировано превышение нормативной (плановой) себе­стоимости выпущенной продукции над ее фактической се­бестоимостью.

В конце месяца отразите финансовый результат от продажи продукции. Для этого сделайте в учете запись:

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

— отражена прибыль от продажи продукции;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9

-отражен убыток от продажи продукции.

Пример 2:

ООО «Пассив» произвело и продало в отчетном периоде 1000 электропил по цене 120 руб. за одну пилу, на общую сумму 120 000 руб. (в том числе НДС — 18 305 руб.). «Пассив» отражает готовую продукцию по плановой себестоимо­сти. Плановая себестоимость одной электропилы — 70 руб., фактиче­ская себестоимость одной электропилы составила 75 руб.

Бухгалтер ООО «Пассив» должен сделать проводки:

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 40

— 70 000 руб. (70 руб. х 1000 шт.) — оприходована на скла­де готовая продукция по плановой себестоимости;

ДЕБЕТ 40 КРЕДИТ 20

— 75 000 руб. (75 руб. х 1000 шт.) — отражена фактическая
Себестоимость готовой продукции;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

— 120000руб. — поступили денежные средства от покупа­телей;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

— 120000руб. — отражена выручка от продажи продукции;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 43

— 70 000 руб. — списана плановая себестоимость продан­ной продукции;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 18 305 руб. — начислен НДС, подлежащий уплате
В бюджет;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 40

— 5000 руб. (75 000 — 70 000) — списана сумма превышения
Фактической себестоимости готовой продукции над
Ее плановой себестоимостью.

В конце месяца необходимо сделать запись:

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

— 26 695 руб. (120 000 — 70 000 – 18 305 — 5000) — отраже­на прибыль от продажи продукции.

Некоторые организации специализируются на выпуске не готовой продукции, а производстве услуг или работ. Как использовать счет 40 при форми­ровании данных о себестоимости работ (услуг) рассмотрим на следующем примере.

Пример 3 :

000 «Спектр» выполняет дорожно — ремонтные работы. Норматив­ная себестоимость реализованных работ — 50 000 руб. Факти­ческая себестоимость ремонтных работ составила 58 000 руб. Выручка от реализации ремонтных работ составила 86 000 руб. (в том числе НДС – 13 118 руб.).

Бухгалтер «Спектра» должен сделать проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

— 86 000 руб. — поступили денежные средства от заказ­чика;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

— 86 000 руб. — отражена выручка от реализации ремонт­ных работ;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 40

— 50 000 руб. — списана нормативная себестоимость ре­монтных работ;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 13 118 руб. — начислен НДС, подлежащий уплате
В бюджет;

ДЕБЕТ 40 КРЕДИТ 20

— 58 000 руб. — отражена фактическая себестоимость вы­
Полненных работ;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 40

— 8 000 руб. (58 000 — 50 000) — списана сумма превышения
Фактической себестоимости дорожно — ремонтных работ над их
Нормативной себестоимостью.

В конце месяца необходимо сделать запись:

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

— 14 882 руб. (86 000 – 13 118 — 50 000 – 8 000) — отражена
Прибыль от реализации ремонтных работ.

1.2.2. Учет без использования счета 40.

Второй вариант — организация для учета готовой продукции не применяет счет 40. Этот вариант предполагает, что используется счет 43, субсчет «Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной». Заметьте: отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры либо отдельных групп готовой продукции, либо по предприятию в целом.

Списывать отклонения фактической себестоимости от нормативной с этого субсчета нужно пропорционально проданной готовой продукции по нормативной оценке.

Источник

Бухгалтерский и налоговый учет давальческих операций

Бухгалтерский и налоговый учет давальческих операций

Давальческими материально-производственными запасами в бухгалтерском учете признаются МПЗ, принятые организацией от заказчика (п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее — Методические указания по учету МПЗ):
— без оплаты их стоимости для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции;
— с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов или изготовленной продукции и сдачи выполненных работ.
Исходя из этого, сторонами сделки с давальческими материалами являются: заказчик — собственник материалов (давалец) и исполнитель — их переработчик.

Примечание. Операции с давальческим сырьем, материалами и продукцией широко применяются в производстве и торговле. Работа по давальческой схеме позволяет хозяйствующему субъекту получить необходимую продукцию, не имея при этом собственных производственных мощностей для ее переработки.

В общем случае Договор по переработке давальческих материалов является разновидностью договора подряда (гл. 37 ГК РФ). Подрядчик (переработчик) в силу ст. 702 ГК РФ обязан выполнить по заданию заказчика (давальца) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его.
При этом учитываются особенности приобретения права собственности при переработке. Согласно ГК РФ право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов (абз. 1 п. 1 ст. 220 ГК РФ). То есть у давальца сохраняется право собственности и на выработанную переработчиком продукцию.
Но бывает и иное. Если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов, то право собственности на новую вещь приобретает лицо, которое, действуя добросовестно, осуществило переработку для себя (абз. 2 п. 1 ст. 220 ГК РФ).
При этом организации, приобретающие право собственности, должны возместить противоположной стороне:
— в первом случае — стоимость переработки;
— во втором — стоимость передаваемых давальцем материалов (п. 2 ст. 220 ГК РФ).
Общеустановленные принципы распределения рисков между сторонами договора на переработку давальческих материалов заключаются в следующем. Риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несет предоставившая их сторона, то есть давалец. Риск же случайной гибели или случайного повреждения уже изготовленной продукции несет исполнитель, то есть переработчик (п. 1 ст. 705 ГК РФ). Однако стороны при заключении договора могут определить специальные правила распределения рисков.
Переработчик при этом несет ответственность за сохранность предоставленных заказчиком материалов, которые переданы в переработку (ст. 714 ГК РФ). Если в результате недобросовестных действий переработчика давалец утратил переданные для переработки материалы, то он вправе требовать передачи готовой продукции в его собственность и возмещения причиненных убытков (п. 3 ст. 220 ГК РФ).
Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ).
При переработке сырья, материалов, готовой продукции нередко возникают отходы, а иногда и побочная продукция. Данные ценности принадлежат давальцу. И они, как правило, ему возвращаются, хотя договором может быть предусмотрено и иное.
Таким образом, в договоре подряда на переработку желательно привести:
— конкретный вид работ, выполняемых переработчиком (п. 1 ст. 702 ГК РФ);
— точное наименование и описание передаваемых давальческих МПЗ, включая данные об их количестве, качестве и стоимости;
— наименование, ассортимент (технические характеристики) изготовленной в результате переработки готовой продукции (товаров);
— порядок передачи давальческого сырья, материалов подрядчику и приема переработанного ассортимента заказчиком;
— начальный и конечный сроки выполнения работ (п. 1 ст. 708 ГК РФ);
— сроки поставки давальческих МПЗ и изготовления продукции (товаров), ответственность за их нарушение (ст. 708 ГК РФ);
— цену услуг по переработке давальческих МПЗ (по изготовлению изделий);
— порядок расчетов (сроки оплаты, виды расчетов — денежными средствами, частью поставленного давальческого сырья, частью изготовленной продукции);
— действия с возвратными отходами (побочной продукцией в случае ее наличия) (передачу их заказчику либо невозврат их давальцу на платной или безвозмездной основе).

Примечание. Подрядчик обязан использовать предоставленные заказчиком материалы экономно и расчетливо. После окончания работы ему надлежит представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток. Неиспользованные материалы при согласии заказчика могут быть оставлены у подрядчика в счет уменьшения цены работы (п. 1 ст. 713 ГК РФ).

— у давальца

Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать их на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете) (п. 157 Методических указаний по учету МПЗ). Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для учета таких материалов предписывает использовать субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» счета 10 «Материалы». Исходя из этого при передаче материалов переработчику в бухгалтерском учете осуществляется внутренняя проводка по указанному счету 10:
Дебет 10-7 Кредит 10-1
— давальческие материалы переданы в переработку по учетной стоимости.
Оценка передаваемых давальческих материалов представляет собой совокупность фактической их себестоимости и затрат по доставке их до места переработки.
Операцию по передаче давальческих материалов оформляют накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15, утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). В ней делается отметка «В переработку на давальческой основе» и указываются реквизиты договора. Первый экземпляр данной накладной остается на складе давальца как основание для отпуска материалов, а второй передается представителю переработчика.
Если материалы передаются только с целью их доработки, то затраты по ее проведению учитываются в фактической их себестоимости (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В этом случае в бухгалтерском учете при возврате доработанных материалов производятся следующие записи:
Дебет 10-1 Кредит 10-7
— списана учетная стоимость материалов, переданных в доработку;
Дебет 10-1 Кредит 60
— отражена стоимость услуг по доработке материалов.
Когда давальческие материалы передаются для изготовления из них готовой продукции, затраты на их переработку и учетная их стоимость формируют себестоимость продукции. Себестоимость готовой продукции у давальца может включать в себя стоимость сырья и услуг по переработке, транспортные расходы, долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящуюся на готовую продукцию, оплату посреднических услуг, командировочные расходы и т. д.

Примечание. В накладной указывается не только количество, но и стоимость переданных давальческих МПЗ. Ведь переработчик, как было сказано выше, несет ответственность за утрату или порчу предоставленных давальцем ценностей.

Все расходы, связанные с такой переработкой, желательно отражать на отдельном субсчете счета 20, например на субсчете «Переработка на давальческих условиях». Получение готовой продукции отражается на счете 43 «Готовая продукция».

Пример 1. Организация приобрела ткань для пошива мужских костюмов, стоимость которой — 283 200 руб., в том числе НДС — 43 200 руб. Их пошив осуществил контрагент, которому за эти услуги перечислено 241 900 руб., в том числе НДС — 36 900 руб.
Данные операции в бухгалтерском учете отражаются следующим образом.
При передаче ткани:
Дебет 10-1 Кредит 60
— 240 000 руб. — оприходована ткань;
Дебет 19 Кредит 60
— 43 200 руб. — выделен НДС, предъявленный поставщиком ткани;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19
— 43 300 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51
— 283 200 руб. — перечислены денежные средства поставщику ткани;
Дебет 10-7 Кредит 10-1
— 240 000 руб. — ткань передана для пошива костюмов.
При возврате костюмов:
Дебет 20, субсчет «Переработка на давальческих условиях», Кредит 10-7
— 240 000 руб. — отражена учетная стоимость ткани;
Дебет 20, субсчет «Переработка на давальческих условиях», Кредит 60
— 205 000 руб. — отражена задолженность за пошив костюмов;
Дебет 19 Кредит 60
— 36 900 руб. — выделен НДС, предъявленный за пошив костюмов;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19
— 36 900 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51
— 241 900 руб. — перечислены денежные средства за пошив костюмов;
Дебет 43 Кредит 20, субсчет «Переработка на давальческих условиях»,
— 445 000 руб. (240 000 + 205 000) — мужские костюмы приняты к учету в виде готовой продукции.

При переработке сырья, материалов, готовой продукции, как было сказано выше, нередко возникают отходы. В зависимости от их потребительских качеств они могут быть безвозвратными (окончательными) и возвратными (используемыми и неиспользуемыми). Безвозвратные отходы подлежат утилизации, а возвратные могут использоваться в хозяйственной деятельности организации.
Возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования или по цене реализации (п. 111 Методических указаний). Как правило, они возвращаются давальцу, который уменьшает стоимость давальческого сырья, переданного в переработку, на оценочную стоимость возвратных отходов:
Дебет 10-6 «Прочие материалы» Кредит 10-7
— учтена стоимость возвратных материалов.
Если возвратные отходы остаются у переработчика, то давалец в бухгалтерском учете должен отразить их реализацию:
Дебет 76 Кредит 91-1
— отражена задолженность переработчика за возвратные отходы;
Дебет 91-2 Кредит 10-7
— списана стоимость возвратных отходов;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
— начислена сумма НДС по реализации.
Если их стоимость учитывается в счет оплаты услуг по переработке, то в этом случае уменьшается величина перечисляемой суммы денежных средств. При этом в бухгалтерском учете осуществляется следующая запись:
Дебет 60 Кредит 76
— уменьшена задолженность перед переработчиком на стоимость оставляемых возвратных отходов.
В результате переработки может возникнуть и побочная продукция, которая также принадлежит давальцу. Она оценивается по цене возможного использования или реализации. При этом себестоимость основной продукции, полученной в результате переработки, уменьшается на оценочную стоимость побочной продукции:
Дебет 20 Кредит 20, субсчет «Переработка на давальческих условиях»,
— себестоимость давальческой продукции уменьшена на стоимость побочной продукции.
Торговые организации и предприятия общественного питания при передаче товаров и продуктов питания в переработку используют для их учета отдельный субсчет счета 41 «Товары». Таковым может быть субсчет 41-5 «Товары (продукты), переданные в переработку на давальческой основе». Соответственно, при передаче товаров (продуктов) в переработку давалец производит внутренний их переброс с субсчета 41-1 «Товары на складах» на субсчет 41-5, а при их получении осуществляется обратная запись.
При отгрузке торговыми организациями товаров для доработки, обработки (например, для розлива, фасовки, помола и пр.) давалец оформляет в двух экземплярах товарную накладную по форме N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Один экземпляр хранится на складе давальца, второй передается переработчику.

Пример 2. Организация занимается оптовой продажей молотого кофе, расфасованного в пакеты различного веса. Она заключила договор с переработчиком на услуги по помолу кофе и расфасовке его в пакеты. Закупленный кофе в зернах передается на давальческой основе для переработки. Стоимость кофе, переданного в августе в помол и расфасовку, — 112 100 руб., в том числе НДС — 17 100 руб.; переработчиком выставлен счет за услуги — 41 300 руб., в том числе НДС — 6300 руб.
В рабочем плане счетов организации к счетам 41 и 60 открыты следующие субсчета:
— 41-1-1 «Товары на складах в мешках»;
— 41-1-2 «Товары на складах расфасованные»;
— 41-5 «Товары, переданные на расфасовку переработчику»;
— 60-1 «Расчеты с поставщиком»;
— 60-2 «Расчеты с переработчиком».
В бухгалтерском учете организации в августе осуществляются следующие записи:
Дебет 41-1-1 Кредит 60-1
— 95 000 руб. — приобретен кофе в зернах;
Дебет 19 Кредит 60-1
— 17 100 руб. — выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком кофе;
Дебет 41-5 Кредит 41-11
— 95 000 руб. — кофе передан переработчику;
Дебет 41-1-2 Кредит 41-5
— 95 000 руб. — получен расфасованный по пакетам кофе;
Дебет 41-1-2 Кредит 60-2
— 35 000 руб. — стоимость услуг по помолу и расфасовке кофе учтена в стоимости расфасованного товара;
Дебет 19 Кредит 60-2
— 6300 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная переработчиком.
На субсчете 41-1-2 сформировалась фактическая себестоимость расфасованных и подлежащих дальнейшей реализации пакетов кофе в размере 130 000 руб. (95 000 + 35 000).

Договором строительного подряда может быть предусмотрено, что обеспечение строительства материалами в целом или в определенной части осуществляет заказчик (п. 1 ст. 745 ГК РФ). Материалы, приобретенные организацией для строительства объекта, учитываются на субсчете 10-8 «Строительные материалы» по фактической себестоимости их приобретения без НДС (п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01).
Организация, передавшая материалы подрядчику для выполнения строительно-монтажных работ, стоимость таких материалов с баланса не списывает. Поэтому переданные материалы для строительства объекта списываются с субсчета 10-8 на субсчет 10-7.
Затраты на строительство объекта независимо от способа осуществления строительства (подрядный или хозяйственный) накапливаются на субсчете 3 «Строительство объектов основных средств» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». До окончания строительства и приемки объекта в эксплуатацию данные затраты составляют незавершенное строительство (Инструкция по применению Плана счетов). Все расходы на строительство формируют первоначальную стоимость построенного объекта (п. п. 7 и 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Поэтому стоимость материалов, использованных подрядчиком на строительство, списывается с субсчета 10-7 в дебет субсчета 08-3 на основании подписанного давальцем и подрядчиком отчета об израсходованных материалах. Поскольку унифицированная форма для такого отчета не утверждена, он может быть составлен в произвольной форме.
Передача выполненных работ подрядчиком оформляется актом о приемке выполненных работ по форме N КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100). В форме N КС-2 для отражения использованных давальческих материалов заполняется отдельный раздел «Материалы заказчика» с указанием их стоимости. В окончательную сумму выполненных работ стоимость израсходованных давальческих материалов не включается, что отражается записью «За минусом материалов заказчика».
Стоимость же неизрасходованных материалов, возвращенных подрядчиком, принимается заказчиком к учету по дебету субсчета 10-1 в корреспонденции с субсчетом 10-7.

Примечание. Если остатки неиспользованных материалов остаются у подрядчика, то организация отражает в бухгалтерском учете их реализацию.

Выполненные строительные работы учитываются у заказчика на субсчете 08-3 по договорной стоимости согласно оплаченным и принятым к оплате счетам подрядных организаций.

— у переработчика

При передаче сырья и материалов в переработку Право собственности на них сохраняется за давальцем. Поэтому переработчик не вправе отражать полученное имущество на балансе. Для их отражения упомянутая Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета рекомендует использовать забалансовый счет 003 «Материалы, принятые в переработку». Для учета материалов на складе и материалов, переданных в переработку, вполне логично открыть отдельные субсчета:
— 003-1 «Давальческие материалы на складе»;
— 003-2 «Давальческие материалы в производстве».
Внутренние записи в аналитическом учете по забалансовому счету 003 производятся при получении материалов от давальца, списании израсходованных в производстве давальческих материалов и возврате давальцу неизрасходованных материалов.
Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу материалов. Кроме того, должен быть организован аналитический учет давальческих материалов по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции) (абз. 3 ст. 156 Методических указаний по учету МПЗ).
Основанием для принятия к учету давальческого сырья является накладная, полученная от заказчика. Прием материалов оформляется приходным ордером (форма N М-4). Причем для отличия поступающих на давальческих условиях материалов от обычных желательно в приходном ордере внести отличительный знак. Указанную унифицированную форму можно дополнить реквизитом «Основание», указав в нем «Получено для переработки на давальческой основе» по соответствующему договору.
Возможно и проставление штампа на сопроводительных документах давальца, удостоверяющих количество и качество поступивших давальческих МПЗ. Данный штамп, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере, приравнивается к приходному ордеру (п. 49 Методических указаний по учету МПЗ). Штамп должен содержать отметку о том, что материалы получены на давальческой основе.
Расходы, осуществленные в процессе переработки давальческих материалов, отражаются на счетах учета затрат на производство в общем порядке. К таким расходам относятся: амортизация используемых в переработке основных средств, стоимость собственных вспомогательных материалов, используемых при переработке, зарплата с начисленными на нее страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС, общехозяйственные расходы и др. Данные затраты признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счетах учета затрат на производство (по дебету счетов 20, 23, 25 и др.) (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Состав затрат, включаемых в стоимость работ (услуг) по переработке, тот же, что и при переработке собственного сырья, за исключением стоимости давальческого сырья и расходов на реализацию готовой продукции.
Расходы, связанные с переработкой давальческого сырья (составляющие себестоимость выполненных работ, оказанных услуг по переработке), списываются со счетов учета затрат в дебет субсчета 2 «Себестоимость продаж» счета 90 «Продажи».
Если переработчик наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство аналогичной продукции из собственного такого же сырья и ее реализацию, то ему надлежит организовать:
— раздельный складской учет давальческих и собственных материалов;
— раздельный учет давальческих и собственных операций.
Это следует из принципиально различного отражения в бухгалтерском учете операций по производству продукции из собственного и давальческого сырья.

Примечание. Затраты, которые нельзя однозначно отнести к переработке только собственного или только давальческого сырья, переработчик должен распределить в порядке, зафиксированном в бухгалтерской учетной политике.

Поступившая от давальца оплата — выручка за услуги по переработке МПЗ признается переработчиком в составе доходов от обычных видов деятельности на дату подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ или оказанных услуг (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка по давальческому договору (договорная стоимость работ) отражается обычной проводкой:
Дебет 62 Кредит 90-1
— отражена задолженность давальца за оказанные услуги по переработке.
Списание давальческих материалов и возвратных отходов осуществляется записью по кредиту счета 003.

Пример 3. Используем условия примера 1: затраты организации по пошиву костюмов из давальческой ткани — 176 500 руб.
В бухгалтерском учете организации операция по пошиву мужских костюмов из давальческой ткани отразится следующим образом:
Дебет 003
— 240 000 руб. — отражена стоимость ткани, принятой для пошива костюмов;
Дебет 20 Кредит 02, 10, 25, 26, 69, 70 и др.
— 176 500 — учтены расходы по пошиву костюмов;
Дебет 62 Кредит 90-1
— 241 900 руб. — отражена задолженность давальца за пошив костюмов;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
— 36 900 — начислен НДС со стоимости пошитых костюмов;
Дебет 90-2 Кредит 20
— 176 500 — списаны затраты по пошиву костюмов;
Дебет 51 Кредит 62
— 241 900 руб. — поступили денежные средства за пошив костюмов;
Кредит 003
— 240 000 — списана стоимость ткани (при передаче костюмов давальцу).
По итогам месяца при определении финансового результата от продаж по обычным видам деятельности будет учтена и прибыль 28 500 руб. (241 900 — 36 900 — 176 500) от услуги по пошиву костюмов.

Результат переработки давальческих МПЗ переработчику надлежит оформить накладной, в которой указывается натуральная (количественная) и стоимостная оценка продуктов переработки исходя из стоимости израсходованных давальческих материалов.
Унифицированной формы накладной на передачу продукта переработки давальцу не существует. Поэтому переработчику желательно ее разработать и утвердить в качестве используемого первичного документа в приложении к учетной политике. За основу можно взять, например, форму N МХ-18 «Накладная на передачу готовой продукции в места хранения» (утв. Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66).
На выполненные работы (оказанные услуги) переработчик составляет акт сдачи-приемки. В нем указывается стоимость переработки с учетом НДС. При этом переработчик должен выставить давальцу и счет-фактуру.
Переработчик, как было сказано выше, обязан представить давальцу отчет об израсходовании материалов. В этом документе должно найти отражение:
— наименование и количество поступивших и использованных в производстве давальческих МПЗ;
— результат обработки (переработки), количество и ассортимент продуктов переработки;
— данные о неиспользованных остатках материалов, полученных отходах, в том числе возвратных, а также о побочной продукции.
Унифицированной формы отчета, как и формы акта сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), не существует. Поэтому переработчику желательно их также самостоятельно разработать и утвердить. Эти документы должны иметь обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Передача давальцу остатка неизрасходованных давальческих МПЗ, подлежащих согласно договору возврату, оформляется накладной по форме N М-15 с пометкой «Возврат неизрасходованных давальческих материалов» и указанием реквизитов соответствующего договора.
При условии оставления у переработчика остатков материалов и возвратных доходов их учет зависит от формы передачи таких ценностей.
Условиями договора может быть предусмотрено уменьшение вознаграждения переработчика на стоимость остатков материалов и (или) возвратных отходов. Как было сказано выше, возвратные отходы оцениваются по цене их возможного использования или же по цене реализации. При оставлении же их переработчику на стоимость остатков неизрасходованного сырья, возвратных отходов, побочной продукции, которые по условиям договора остаются у переработчика, надлежит осуществить запись по кредиту счета 003 и одновременно оприходовать их по оценочной стоимости, то есть по цене их возможного использования или реализации.
Если остатки давальческих материалов, их отходы, побочную продукцию переработчик собирается использовать в качестве сырья для производства продукции, то на их стоимость осуществляется запись:
Кредит 003
— списана стоимость остатков давальческих материалов;
Дебет 10-1 (10-6) Кредит 60
— принят к учету остаток давальческих материалов (отходы от переработки, побочная продукция).
Если же побочная продукция будет реализована без дальнейшей переработки, то проводка будет иная:
Дебет 41 Кредит 60
— побочная продукция учтена в виде товаров.
Поскольку происходит реализация указанных материальных ценностей, то давалец должен предъявить также и сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). А это, в свою очередь, приводит к еще одной проводке:
Дебет 19 Кредит 60
— выделен НДС по оставляемым остаткам давальческих материалов и возвратным отходам.
Уменьшение же задолженности давальца сопровождается проводкой:
Дебет 60 Кредит 62
— уменьшена задолженность давальца на стоимость оставляемых ценностей.
При получении счетов-фактур от давальца на передаваемые остатки материалов и возвратные отходы организация вправе учесть выделенные по ним суммы НДС в налоговых вычетах, при условии что эти ценности будут использованы в операциях, облагаемых НДС:
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19
— приняты к вычету суммы НДС.
Если остатки давальческих материалов, возвратные отходы и побочная продукция остаются у переработчика на безвозмездной основе (п. 1 ст. 572 ГК РФ), они являются его безвозмездными поступлениями.
До начала прошлого года при невозврате указанных материальных ценностей на безвозвратной основе в бухгалтерском учете предлагалось осуществлять запись с задействованием субсчета 2 «Безвозмездные поступления» счета 98 «Доходы будущих периодов»:
Дебет 10-6 (10-1) Кредит 98-2
— отражена стоимость возвратных отходов (остатка давальческих материалов).
В дальнейшем при их списании на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) осуществлялись две проводки:
Дебет 20 (26) Кредит 10-1 (10-6)
— учтена стоимость материалов (возвратных отходов) в расходах по обычным видам деятельности;
Дебет 98-2 Кредит 91-1
— стоимость используемых материалов (возвратных отходов) учтена в прочих доходах.
С 2011 г. утратил силу п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), определяющий доходы будущих периодов как доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (пп. 19 п. 1 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету (приведены в Приложении к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н)). При этом Инструкция по применению Плана счетов не претерпела изменений.
В разд. V Бухгалтерского баланса имеется строка 1530 «Доходы будущих периодов». Бухгалтерский баланс, согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н), должен содержать показатель доходов будущих периодов. Однако с бухгалтерской отчетности обоснованным является отражение по строке 1530 Баланса только:
— бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н);
— разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15).
Названные суммы отражаются по кредиту счета 98. А другие суммы, ранее учитывавшиеся на счете 98, относятся на соответствующие счета учета расчетов или включаются в доходы организации. Следовательно, оставление рассматриваемых материальных ценностей на безвозвратной основе в бухгалтерском учете отражается проводкой:
Дебет 10-6 (10-1) Кредит 91-1
— отражена стоимость возвратных отходов (остатка давальческих материалов).

Глава 25 НК РФ не содержит каких-либо специальных положений, посвященных давальческим операциям. В главе же 21 НК РФ о них упоминается лишь в п. 5 ст. 154 НК РФ. Однако в нем идет речь об исчислении налоговой базы с давальческих работ. Тем самым он касается больше переработчика, нежели давальца.
Таким образом, как при исчислении налога на прибыль, так и при расчете НДС давальцу необходимо исходить из общих норм НК РФ.
При передаче давальцем сырья на переработку расхода в целях налогообложения, как и в бухгалтерском учете, у него не возникает. Ведь собственник сырья не меняется, реализации не происходит, следовательно, не происходит и выбытия активов.
Выше отмечалось, что давалец при передаче сырья (материалов) оформляет накладную по форме М-15, в которой необходимо указать, что МПЗ передаются в переработку на давальческой основе. Не находя такой записи в накладной, а также отметки в приходном ордере по форме М-4 о поступлении давальческого сырья к исполнителям, налоговики иной раз пытаются доначислить налог на прибыль, считая, что происходит реализация. Судьи ФАС Поволжского округа признали несостоятельным довод налогового органа о необходимости указания в накладных по форме М-15 записи «На давальческих условиях по договору N», поскольку типовая межотраслевая форма накладной М-15 не содержит соответствующих реквизитов (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.10.2008 N А55-17389/2007).
Стоимость полученных обратно переработанных материалов, в свою очередь, не является для давальца налогооблагаемым доходом.
Давалец в силу пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ включает в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затраты на оплату услуг сторонней организации по переработке сырья и материалов. Подтверждает это Минфин России в Письме от 19.07.2006 N 03-03-04/1/586.
Приведенная норма квалифицирует затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями, как часть материальных расходов, уменьшающих полученные доходы. Отдельные виды материальных затрат законодатель рекомендовал относить к прямым расходам (абз. 6 п. 1 ст. 318 НК РФ). Услуги сторонних организаций среди них не перечислены. В указанном Письме финансисты как раз и подчеркнули, что расходы по оплате услуг переработчика материалов в целях расчета налога на прибыль являются косвенными.
Следовательно, организация, которая использует метод начисления при признании доходов и расходов, может учесть такие затраты полностью в расходах текущего периода (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ). Причем расходы по оплате услуг переработчика включаются в налоговую базу на дату подписания акта приема-передачи работ (услуг) (абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ).
Давальцу, исходя из требований п. 1 ст. 252 НК РФ, необходимо обоснование привлечения к изготовлению товаров переработчика. Для этого в договоре должно быть четко зафиксировано распределение обязанностей между сторонами по обеспечению процесса производства.
Материалы же, которые прошли переработку, учитываются при налогообложении только после их отпуска в производство (абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ). И относить их рекомендуется к прямым расходам (абз. 6 п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые же расходы включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).
При кассовом методе расходы признаются на дату оплаты выполненных работ.
В целях налогообложения прибыли стоимость полученных организацией остатков давальческого сырья (без оплаты) подлежит учету в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ). В зависимости от конкретных фактических обстоятельств соответствующая сумма может быть отражена как стоимость безвозмездно полученного имущества либо как невостребованная кредиторская задолженность, если данные остатки в течение трех лет не были востребованы заказчиком.
Необходимость включения во внереализационные доходы стоимости невозвращаемых давальческих материалов как безвозмездно полученных (поскольку эта стоимость в учете налогоплательщика не подлежала возмещению давальцу и не была включена в состав кредиторской задолженности) подтверждена в Постановлении ФАС Московского округа от 27.01.2006, 20.01.2006 N КА-А40/9756-05-Д4.
На то, что излишки сырья, которые оставались непереработанными в рамках давальческого договора в соответствии со ст. 250 НК РФ у переработчика, являются внереализационным доходом, указано в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.11.2005 N А65-27608/2004-СА2-34.
Объектом обложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией, в свою очередь, признается передача прав собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому. При передаче подрядчику давальческого сырья в переработку заказчик не передает ему права собственности на материалы. Соответственно, такая передача не признается реализацией, и объекта обложения НДС в данном случае не возникает. Давалец при передаче сырья (материалов) оформляет накладную, в которой указывается балансовая стоимость материалов или рыночная их цена, определенная в договоре. Сумма НДС при этом не приводится, счет-фактура не выставляется.
При выполнении работ по переработке сырья и материалов объект обложения НДС существует. И налог в данном случае начисляет переработчик. Налоговая база при этом будет равна стоимости обработки сырья, его переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ). Следовательно, в налоговую базу включается только стоимость оказанных переработчиком услуг, которая указана в договоре, стоимость давальческого сырья (материалов) при ее определении не учитывается.
Причем независимо от того, по какой ставке облагалось перерабатываемое давальческое сырье, стоимость выполненных работ облагается по ставке 18%.
Соответствующий НДС предъявляется переработчиком к уплате давальцу. Следовательно, в момент принятия результатов работ к учету у давальца возникает право на вычет выставленного ему налога при условии:
— наличия счета-фактуры от подрядчика;
— использования переработанного сырья в облагаемых НДС операциях.
Давалец, кроме того, имеет право применить вычет входного НДС по сырью и материалам, приобретенным для передачи в переработку, с момента их оприходования и при условии опять же наличия счета-фактуры от поставщика, а также соблюдения остальных требований ст. ст. 171, 172 НК РФ.
Начислить НДС давальцу придется лишь в том случае, если по окончании работ согласно условиям договора ему не возвращаются остатки давальческого сырья (материалов), возвратные отходы. Если эти ценности остаются у переработчика за счет уменьшения цены работ либо на безвозмездной основе, их стоимость включается в облагаемую базу по НДС. Таким образом, давалец в любом случае должен отразить в своем учете операцию реализации МПЗ с начислением НДС.
Подрядчик же при выполнении указанных выше условий имеет право воспользоваться налоговым вычетом.

Источник

Поделиться:

Нет комментариев

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Все поля обязательны для заполнения.

Adblock detector